II FSK 2359/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 237/10 w sprawie ze skargi E. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 2359/10 Uzasadnienie Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek skargi złożonej przez E. O., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Określił, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana i zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że E. O. wystąpiła w dniu 3 sierpnia 2009 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny. W 25 lutego 2004 r. nabyła lokal mieszkalny, zaś w dniu 21 marca 2008 r. dokonała wspólnie z mężem na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego sprzedaży tegoż lokalu. Przedmiotowy lokal został sprzedany za cenę 202 000 zł, z czego kwota 6 500 zł została przez nabywcę zapłacona w gotówce przy zawarciu umowy przedwstępnej. Pozostała zaś część w wysokości 195 500 zł została uregulowana przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy w dniu 21 marca 2008 r. Przed sprzedażą lokalu, w dniu 15 października 2007 r. na podstawie umowy z bankiem zaciągnęła na okres 180 miesięcy pożyczkę hipoteczną na kwotę 165.000 zł, indeksowaną we frankach szwajcarskich. Uruchomienie środków z pożyczki nastąpiło w dniu 18 października 2007 r. Pożyczoną kwotę przeznaczyła na zakup w dniu 29 października 2007 r. nieruchomości, stanowiącej działkę budowlaną o powierzchni 1 328 m2, za cenę 166 500 zł. część należnej kwoty w wysokości 5 000 zł została przez skarżącą zapłacona gotówką przed zawarciem umowy, pozostała część w wysokości 161 500 zł została przez skarżącą uregulowana przelewem na konto sprzedawcy w dniu 29 października 2007 r. Pieniądze pozyskane ze sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego przeznaczone zostały na spłatę pożyczki hipotecznej zaciągniętej na zakup działki budowlanej. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego przeznaczenie środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży mieszkania - jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - na spłatę pożyczki hipotecznej (zaciągniętej w celu nabycia terenu/działki budowlanej) podlega wyłączeniu/zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni, opierając się na treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2007 r.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f." podniosła, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabyci lub wybudowanie w sytuacji, gdy uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczone zostały na spłatę pożyczki hipotecznej, wraz z odsetkami, zaciągniętej uprzednio w celu nabycia nieruchomości (gruntu budowlanego) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że preferencja podatkowa ma zastosowanie niezależnie od tego, że umowa, na podstawie której udzielono pożyczki, ani w swej nazwie ani w treści nie zawiera określenia celu jej zaciągnięcia. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2010 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów podniósł, że z punktu widzenia przepisów podatkowych warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. bądź spłatę kredytu lub pożyczki uprzednio zaciągniętej na powyższe cele. Zdaniem organu, w opisanym stanie wnioskodawczyni nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem w umowie pożyczki nie określono celu jej wydatkowania. 19 listopada 2009 r. E. O. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 28 października 2009 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze E. O. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Organowi dokonującemu interpretacji zarzucił naruszenie art.21 ust.1 pkt.. 32 lit. e) u.p.d.o.f. Wskazała, że ocenę czy kredyt/pożyczka o których mowa w w/w przepisie został zaciągnięty w celu nabycia nieruchomości należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z pożyczki, a nie z jej nazwą. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu z analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Zdaniem Sądu I instancji innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Z przepisu tego zatem nie można wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy umowa pożyczki nie wskazuje w sposób wyraźny celu na jaki ma być wydatkowana to traci przymiot pożyczki o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 ptk 32 lit. e) u.p.d.o.f. Zaakceptował i zaakcentował stanowiska zawarte w orzeczniach sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r.,sygn. akt I SA/Ke 393/09,wyrok WSA w Lodzi z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 1093/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 702/09, gdzie sądy administracyjne wskazywały, że nawet kredyt konsumpcyjny czy refinansowy pobrany na cele "mieszkaniowe" stanowi podstawę do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację i na podstawie art. art. 152 P.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, zaś o kosztach orzekł na mocy art. 200 w/w ustawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Minister Finansów domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy umowa pożyczki nie wskazuje w sposób wyraźny celu na jaki ma być wydatkowana, to traci przymiot pożyczki, o której mowa w tym przepisie, oraz że do skorzystania ze zwolnienia od podatku niezbędne jest jedynie zaciągnięcie pożyczki przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych i wydatkowania go, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę pożyczki pobranej na cele "mieszkaniowe ". - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w powiązaniu z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w zakresie wykładni art. 21 ust.1 pkt.32 lit.e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E., O. wniosła o oddalenie skargi podnosząc, że wszelkie zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna naruszenia przepisów postępowania dopatruje się w zastosowaniu przez Sąd I instancji niewłaściwego środka tj. uchylenia zaskarżonej interpretacji (art.146 §1 p.p.s.a.) ze względu na naruszenie prawa materialnego. Zważywszy na treść zarzutów, ocena zasadności naruszenia wskazywanych przepisów postępowania uzależniona jest od zasadności naruszenia prawa materialnego. Tym samym w pierwszej kolejności odnieść się należało do powyższych zarzutów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, prawidłowo uznał, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja art.21 ust.1 pkt.32 lit. e) u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa. Jak wynika z treści art. art.21 ust.1 pkt.32 lit. e) u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, Jak słusznie wskazał Sąd I instancji wykładnia językowa w/w przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Zasadne zatem staje się odwołanie do wykładni celowościowej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e. u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (por. wyrok, NSA z dnia 25 marca 2011 r, sygn. akt II FSK 2028/09). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2012 roku w sprawie sygn.akt II FSK 1627/10) podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt , o którym mowa w art.21 ust.1pkt 32 e u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art.21 pkt.32 lit.a) u.p.d.o.f.. Słusznie więc Sąd I instancji uznał, że do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tej pożyczki przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Zasadnie podniesiono, że innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Z przepisu tego zatem nie można wyprowadzić wniosku, że w sytuacji gdy umowa pożyczki nie wskazuje w sposób wyraźny celu na jaki ma być wydatkowana to traci przymiot pożyczki o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 ptk 32 lit. e) u.p.d.o.f. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych istotne jest określenie w umowie pożyczki celu na jaki zostaje ona udzielona i musi być ona zaciągnięta na ściśle wymienione w nim cele. W związku z powyższym zarzut naruszenia art.21 pkt.32 lit.e) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię okazał się nieuzasadniony. W konsekwencji powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w powiązaniu z art. 146 § 1 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.