I SA/Wr 335/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia do ponownego rozpatrzenia w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za miesiące styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozstrzyganiu sprawy przyjął następujący stan faktyczny : Przedmiotem skargi "A" Sp. z o. o. w K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. z dnia[...]r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 181.878 zł oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek za niektóre miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 7. 781 zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy podatnik w 2006 r. korzystał ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie Zezwolenia Nr [...] z dnia [...] 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej podstrefa K., wydanego przez "B" Spółka z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że podatnik w 2006 r. nieprawidłowo ustalił przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: WSSE), a mianowicie: a) zawyżył przychody ze źródeł zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.137.914,65 zł z tytułów: – zaliczenia do przychodów sprzedaży usług z 2005 r. o kwotę 145.601,82 zł, – braku udokumentowania świadczenia na terenie strefy usług renowacji (naprawy) markiz i parasoli w wysokości 290.031,54 zł, – dodatnich różnic kursowych dotyczących przychodów opodatkowanych w kwocie 25.208,74 zł, – zmiany stanu produktów w kwocie 677.072,55 zł. b) zawyżył koszty uzyskania przychodów ze źródeł zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 364.327,89 zł z tytułów: – odpisów umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych /sublicencji/ w wysokości 16.200,00 zł , – odsetek od rat leasingu finansowego środków transportu służących działalności opodatkowanej w kwocie 3.835,68 zł, – ujemnych różnic kursowych dot. przychodów opodatkowanych w kwocie 35.457,24 zł, – nieudokumentowanych kosztów usług renowacji – naprawy /wyliczone statystycznie/ w kwocie 308.834,97 zł. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, iż spółka nieprawidłowo ustaliła przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, w tym: a) zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 1.154.520, 30 zł z tytułów: – nieodpłatnych świadczeń w wysokości 145.983,57 zł, – usług renowacji /naprawy/ w kwocie 290.031, 54 zł, – dodatnich różnic kursowych dotyczących przychodów opodatkowanych błędnie zaliczone do przychodów zwolnionych z opodatkowania w kwocie 25.208, 74 zł, – nieuzasadnionego obniżenia ceny sprzedaży materiałów w wysokości 16.223,90 zł, – zmiany stanu produktów błędnie zaliczonych do przychodów zwolnionych z opodatkowania w kwocie 677.072,55 zł. b) zaniżyła koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę 348.127, 89 zł z tytułów: – zapłaconych odsetek od rat leasingu finansowego środków transportu służących działalności opodatkowanej w kwocie 3.835,68 zł, – ujemnych różnic kursowych dotyczących przychodów opodatkowanych - 35.457,24 zł, – kosztów usług renowacji /naprawy/ w kwocie 308.834,97 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji strona skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.) oraz prawa procesowego w tym art. 121, 122 w związku z art. 191, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdzając, że dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do kwestii zmiany stanu produktów, które strona skarżąca zaliczyła do przychodów zwolnionych z opodatkowania organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli skarbowej wyłączył z przychodów zwolnionych z opodatkowania kwotę 677.072,55 zł i zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. zwiększył o tę kwotę przychody podlegające opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ wskazał, że strona nie udowodniła, iż przeprowadzone korekty przychodów i kosztów ich uzyskania dotyczyły działalności zwolnionej z opodatkowania. Nie przedłożono anulowanych dowodów księgowych, które następnie były korygowane, a w toku kontroli skarżąca przedstawiała kolejno I i II wersję przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodów za kolejne okresy sprawozdawcze 2006 r. po przeksięgowaniach, nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających zasadność ponownego rozliczenia produkcji, w tym odchyleń. Zatem dokonane przez spółkę przeksięgowania po zakończeniu roku obrotowego 2006 nie wynikają z przedłożonej dokumentacji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala stanąć na stanowisku, iż księgi rachunkowe strony skarżącej w zakresie przeprowadzonych zmian produktów były rzetelne i prawidłowo prowadzone. Z akt sprawy wynika, że strona przedstawiła skorygowane zeznania CIT – 8 wyjaśniając, że korekta spowodowana była weryfikacją, po zakończeniu roku obrotowego, poprawności sald kont odchyleń, produkcji w toku, stanu magazynów. Stwierdzone błędy zostały poprawione poprzez anulowanie poprzednich rozliczeń i wprowadzenie nowych, prawidłowych. Na podstawie złożonych przez skarżącą wyjaśnień oraz w oparciu o materiał dowodowy, przy braku pierwotnej wersji zapisów na kontach 711 i 712, niemożliwa była weryfikacja nowych zapisów wprowadzonych na tych kontach. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła dowodów księgowych, które były podstawą zmiany zapisów w księgach rachunkowych i nie wyjaśniła jakie były faktyczne przyczyny przeprowadzonych przez stronę korekt i czy dotyczyły one działalności na terenie strefy. Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg i stwierdzić ich nierzetelność, określając – zgodnie z treścią art. 193 O.p. – za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustosunkowując się do kwestii nieuzasadnionego – zdaniem organu pierwszej instancji – obniżenia ceny sprzedaży materiałów o kwotę w wysokości 16.223, 90 zł Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu kontroli skarbowej za zasadne. Ustalono, że w dniu 31 grudnia 2006 r. skarżąca spółka wystawiła dla "C" S. L. duplikat faktury VAT [...] z dnia [...]2006 r. na kwotę netto 21.803,02 zł, czym udokumentowano sprzedaż 473 sztuk podstaw betonowych ćwiartka – serek i 2 sztuki owiewek markizy tyskie. Następnie w grudniu 2006 r. strona zmniejszyła wartość sprzedanych materiałów do kwoty 5. 411, 12 zł netto. Korekta wynikała ze zmniejszenia ceny jednostkowej sprzedaży podstaw betonowych z kwoty 45,74 zł do kwoty 11,44 zł za sztukę. Wskazując powody obniżenia wartości materiałów wskazano, że pierwotnie do jednej płytki zamiast kwoty 11,44 zł zastosowano 45,74 zł za sztukę, która to wartość odnosiła się kompletu 4 sztuk płytek. Powyższe wyjaśnienia w opinii organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Skarżąca ewidencjonowała w cenach zakupu materiały i na podstawie dowodów Pz przyjmowała je na magazyn, obejmując ewidencją ilościowo – wartościową. Z akt sprawy wynika, że nabyte przez spółkę przed 2006 r. podstawy betonowe zostały uwzględnione w bilansie otwarcia na stanie magazynowym w ilości 473 sztuk w cenie 43,56 zł za sztukę. Potwierdzeniem tych okoliczności jest również wydruk "Remanent na dzień 31 grudnia 2005 r. wykonany w cenach netto – magazyn materiałów" oraz wydruk kartoteki – obroty na stanie magazynowym oraz stan magazynowy na wybrany dzień. Organ odwoławczy zauważył, iż fakt skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia przychodów ze sprzedaży nakłada na niego obowiązek udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości, iż zaistniały okoliczności uzasadniające konieczność obniżenia sprzedanych materiałów. Jednocześnie ustawa o rachunkowości nie zakazuje na bieżąco dokonywania aktualizacji wartości towarów i materiałów w przypadku wystąpienia przesłanek wskazujących na konieczność ich przeceny. Natomiast w rozpatrywanej sprawie sprzedaż i odbiór przez kontrahenta podstaw betonowych miały miejsce w sierpniu 2006 r., zaś korektę ceny przeprowadzono w dniu 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego podstawę dla ustalenia wartości przychodu z wymienionej transakcji winny stanowić przepisy art. 11 bądź art. 14 ustawy o p.d.o.p. Zakwestionował organ zaliczenie przez stronę do przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie WSSE przychodów w kwocie 290.031,54 zł z tytułu świadczonych w okresie od maja do września 2006 r. usług serwisowych – naprawy markiz i parasoli. Usługi te wykonywane były głównie na rzecz spółki z o. o. "D" z siedzibą w O. W., dla której skarżąca wystawiła 133 faktury za renowacje markiz, 5 faktur za naprawy oraz 18 faktur w których nie wskazano rodzaju usługi. Organ zauważył, że prezes zarządu spółki "C" – S. L. pełnił w 2006 r. również funkcję prezesa zarządu w skarżącej spółce, co wskazuje iż podmioty te były powiązane osobowo. Na podstawie analizy dokumentacji źródłowej organy podatkowe ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała dokumentów dotyczących wykonywania usług renowacji i napraw na rzecz spółki "C", w tym protokołów przeglądu zleceń oraz protokołów zdawczo – odbiorczych. Celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z brakiem dokumentacji wykonania usługi na terenie WSSE organ kontroli skarbowej skierował do strony szereg pism wzywając o wyjaśnienie i dostarczenie dodatkowych dowodów potwierdzających sporne okoliczności. Ponadto organ przesłuchał w dniu [...]2009 r. S. F. odpowiedzialnego za nadzór nad realizacją usług ze strony "D" spółka z o. o. oraz w dniu [...] 2009 r. T. S. – pracownika skarżącej spółki odpowiedzialnego za nadzór nad odbiorem wykonanych usług. Analiza materiału dowodowego, w tym przedłożonej przez stronę dokumentacji uzasadniała – w ocenie organu odwoławczego – twierdzenie, że zawierała ona szereg uchybień, w tym: brak dowodów identyfikujących każdą markizę przyjętą do naprawy, brak możliwości przyporządkowania zleceń do markiz, brak indywidualnych zleceń dotyczących wykonania usług w powiązaniu z wystawionymi przez stronę fakturami VAT za naprawę markiz, brak dowodów potwierdzających przyjęcie markiz na teren zakładu mieszczącego się na terenie Strefy, nie wskazanie osób odpowiedzialnych za przyjęcie markiz na teren Strefy i ich wydanie po naprawie, nie wskazanie konkretnych środków transportu którymi dostarczano markizy na teren Strefy, a po naprawie – jakimi środkami transportu i gdzie je dostarczano, brak dowodów wydania materiałów i ich wykorzystania do naprawy konkretnych markiz oraz brak dowodów potwierdzających kalkulację cen za usługi. Wskazując na treść art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jak również podkreślając, iż to do obowiązków podatnika, który z tych przepisów wywodzi korzystne dla siebie skutki, należy właściwe udokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych i przedstawienie dowodów potwierdzających prawo do tego zwolnienia, organ podniósł, że skarżąca nie wykazała faktycznego wykonania spornych usług w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej. Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. skarżąca spółka dokonywała rozliczeń z firmą "C" S. L. i "D" Sp. z o. o. zawierając tzw. porozumienia kompensacyjne w dniu [...] 2006r. oraz w dniu [...] 2006 r. Wskazane podmioty były podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo ze skarżącą, tj. S. L. był w 2006 r. właścicielem firmy "C" S. L., natomiast w "A" Sp. z o. o. (aktualnie "A" Sp. z o. o.) posiadał 24 % udziałów i pełnił funkcję prezesa zarządu. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że wpłaty w 2006 r. przez firmę "C " S. L. środków w kwocie 248.600,00 zł na rachunek bankowy skarżącej spółki nie spowodowały powstania "nadpłaty", która według strony stanowiła jej zobowiązanie wobec kontrahenta. Z analizy kompensat wynika, że w ich efekcie została rozliczona część należności przysługująca stronie od "D" Sp. z o. o., natomiast wpłata kwoty 145.983,57 zł przez skarżącą na rzecz "C " S. L. jako zwrot nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym. Organ zauważył, że rzeczywistą korzyść w kwocie 145.983,57 zł uzyskał S. L.jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, gdyż jego rzeczywiste zobowiązanie wygasło na mocy "porozumienia", a skompensowane zostało fikcyjną należnością od skarżącej spółki. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji błędnie uznał sporną kwotę 145.983,57 zł jako otrzymane przez skarżącą nieodpłatne świadczenie i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ ten powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg w zakresie spornej kwestii, stwierdzić ich nierzetelność określając – zgodnie z art. 193 O.p. – za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Zgodzono się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (sublicencji). Spółka zaliczyła bowiem do kosztów uzyskania przychodów kwotę 16.200,00 zł z tytułu rocznego umorzenia wartości niematerialnych i prawnych od nabytej odpłatnie na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2005 r. zawartej z "D" sp. z o. o. sublicencji oprogramowania systemu IMPULS BPSC we własnym zakresie na czas nieoznaczony. Fakturę za udzielenie sublicencji spółka "D" wystawiła w dniu [...]2005 r. na kwotę netto 18.000,00 zł plus podatek VAT 3.960 zł oraz fakturę za nadzór nad wskazanym systemem informatycznym i opłatę za korzystanie z serwera na kwotę 14.400,00 zł plus podatek VAT 3.168 zł. Wynikające z faktur kwoty netto strona zaliczyła do kosztów podatkowych w 2005 r. Natomiast w 2006 r. skarżąca ponosiła wydatki na rzecz spółki "D" za usługi nadzoru nad systemem informatycznym IMPULS, opłatę za korzystanie z serwera, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż strona skarżąca w 2006 r. nie wprowadziła do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa majątkowego w postaci udzielonej przez "D" Sp. z o. o. sublicencji na korzystanie z oprogramowania IMPULS BPSC. Spółka nie dokonywała też systematycznych, comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy organ stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego przyjęcie oprogramowania do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w 2005 r., ani w 2006 r. Podkreślając, iż dla rozpoczęcia amortyzacji danego składnika majątku najistotniejszy jest moment ujęcia tego składniku w ewidencji za błędne uznał organ stanowisko strony skarżącej, iż wykazanie oprogramowania i jego amortyzacji w bilansie i w informacji dodatkowej jest potwierdzeniem wprowadzenia tego oprogramowania do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ strona wprowadziła oprogramowanie do wskazanej ewidencji dopiero w dniu 1 stycznia 2007 r., to zgodnie z powołanymi przepisami dopiero od lutego 2007 r. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je w koszty uzyskania przychodów. Stąd też, zaliczenie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych przed 31 grudnia 2006 r. było sprzeczne z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie skarżąca wniosła o zarządzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Strona zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do obniżenia przychodu należnego z tytułu korekty ceny sprzedaży materiałów, - art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. przez niewłaściwie zastosowanie i przyjęcie, że spółka obowiązana była rozpoznać przychody z działalności opodatkowanej z tytułu zmiany stanu produktów. Ponadto w skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 120 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie "dosłania" przez Urząd Kontroli Skarbowej w celu "podmiany" stron uprzednio doręczonego protokołu kontroli, w treści których ustalenia UKS były inne niż we wcześniej doręczonym protokole kontroli, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez UKS postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wadliwe zebranie materiału dowodowego, - art. 193 O.p. poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że uzyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania przez UKS informacje pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych spółki w zakresie ewidencjonowania zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, - art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji UKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, - art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji, która faktycznie została wydana na niekorzyść strony odwołującej się. Uzasadniając skargę strona podniosła, iż stwierdzając zaniżenie przez spółkę przychodów ze sprzedaży materiałów, organy podatkowe naruszyły art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd organu odwoławczego, że brak było podstaw do obniżenia ceny sprzedaży materiałów o kwotę 16.223,90 zł. Wskazując, iż strona zastosowała błędną cenę do sprzedaży jednej sztuki materiału, jak również to, iż transakcja dokonana była pomiędzy podmiotami powiązanymi należało w ocenie spółki wskazać na treść art. 11 oraz art. 14 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którymi cena transakcji powinna odpowiadać cenie rynkowej. Ceną tą była kwota 11,44 zł za sztukę, wobec czego spółka miała nie tylko prawo, ale i obowiązek skorygowania ceny wynoszącej 45,74 zł. Na okoliczność tą spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z faktur VAT dokumentujących transakcje z podmiotami niezależnymi. Nie zgodziła się również skarżąca ze stanowiskiem organu, iż część usług renowacji – naprawy nie była wykonywana na terenie Strefy zarzucając naruszenie w tym zakresie przywołanych powyżej przepisów postępowania podatkowego. Strona podniosła, iż wbrew zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organy podatkowe uznały, że skarżąca zaniżyła przychód podlegający opodatkowaniu. Według strony usługi renowacji nie mogły odbywać się poza Strefą, ponieważ w Strefie znajdował się odpowiedni "park maszynowy", dzięki któremu możliwe było wykonywanie tego typu usług. Zdaniem strony ewentualny fizyczny brak kilku dokumentów, a także rzekome uchybienia formalne na innych dokumentach nie mogą przesądzać o tym, że sporne usługi nie były wykonywane na terenie Strefy. Ponadto w ocenie skarżącej wykonanie usług na terenie Strefy potwierdzają zeznania świadków – S. F. i T. S., których wiarygodność nie powinna być podważana. Strona dodała, że stosownie do treści protokołu nr [...] z dnia [...] 2007 r. z kontroli przeprowadzonej przez W. Specjalną Strefę Ekonomiczną "B" Spółka z o. o. w zakresie dochowania przez spółkę warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie Strefy, strona skarżąca spełnia warunki przewidziane w zezwoleniu. Zdaniem strony organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie w zakresie "nadpłaty" w kwocie 145.983,57 zł powstałej z tytułu wpłat dokonanych w 2006 r. przez firmę "C" S. L. na rzecz skarżącej spółki oparł na błędnie ustalonym stanie faktycznym, czym naruszył art. 122 w związku z 191, 180 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 i art. 193 O.p. Wskazane nieprawidłowości wynikają w ocenie strony z braku umiejętności prawidłowego ustalania przez organy podatkowe bilansu otwarcia oraz analizy zapisów na kontach księgowych. Wskazała strona, iż przedstawione przez nią dowody potwierdzają fakt, że na dzień 1 stycznia 2006 r. należności na rzecz spółki od "D" wynosiły 101.396,41 zł natomiast wskazana firma dokonała na rzecz skarżącej wpłat w wysokości 238.600,00 zł oraz 10.000,00 zł. Na okoliczność prawidłowego ustalenia przez skarżącą kwoty bilansu otwarcia na koncie zawierającym należności od "C" S. L. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Strona zakwestionowała ponadto stanowisko organów podatkowych w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami zwolnionymi z opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od sublicencji oprogramowania. Według skarżącej sporne oprogramowanie było w 2006 r. ewidencjonowane przy wykorzystaniu arkusza kalkulacyjnego Excel, a nie systemu IMPULS, stąd też nie doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Sprawozdanie finansowe skarżącej za rok 2005 i 2006 oraz informacje dodatkowe jedynie potwierdzają fakt zaewidencjonowania omawianych wartości niematerialnych i prawnych w badanym okresie. O przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego strona wniosła również w zakresie prawidłowego ustalenia zmiany stanu produktów jako przychodów z działalności strefowej, tzn. działalności w zakresie wytwarzania wyrobów gotowych, z której dochód jest wolny od podatku. W ocenie skarżącej dokonywane przez nią korekty dotyczące zmiany stanu produktów służą eliminacji błędnych zapisów księgowych, nie zaś – jak twierdzi organ – świadczą o rzekomej nierzetelności ksiąg spółki. Stosując metodę ewidencjonowania wyceny wyrobów gotowych w oparciu o stałe ceny ewidencyjne na poziomie planowanego kosztu wytworzenia, obowiązkiem jednostki stosującej taką metodę jest ich okresowa weryfikacja w celu ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia. Dzięki korektom skarżąca rzetelnie i jasno przedstawiła swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Wskazując zawyżenie przychodów zwolnionych z opodatkowania organ podatkowy mógł zmniejszyć koszty uzyskania tych przychodów, a nie zwiększać przychody podlegające opodatkowaniu. Podniosła strona skarżąca, iż uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy naruszył normę art. 233 § 2 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tymczasem organ odwoławczy wielokrotnie w zaskarżonej decyzji stwierdza, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy. Stąd też – zdaniem skarżącej – nie było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części. Skarżąca zauważyła również, że organ odwoławczy wskazując, iż organ pierwszej instancji powinien stwierdzić nierzetelność ksiąg podatnika narusza treść art. 234 O.p. i łamie jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony – zakaz reformationus in peius. Strona zarzuciła ponadto brak rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie "dosłania" przez Urząd Kontroli Skarbowej w celu "podmiany" kilku stron protokołu kontroli, czym naruszono art. 120 O.p. W wyniku "dosłania" w celu zamiany stron o numerach od 57 do 64 w uprzednio doręczonym protokole kontroli, zmianie uległy wcześniejsze ustalenia dotyczące zmiany stanu produktów, w szczególności kwoty przychodu. Spółka w piśmie z dnia 12 lutego 2009 r. zwróciła się do organu o wyjaśnienie charakteru prawnego załączników w postaci stron o nr 57 – 64, na które nie otrzymała odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 233 § 2 i art. 234 O.p. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z koniecznością oceny rzetelności ksiąg rachunkowych skarżącej w zakresie niektórych spornych kwestii i ponownej analizy materiału dowodowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpoznawanej sprawie – zdaniem organu – nie może być mowy o naruszeniu wskazanego przepisu, albowiem decyzja kasacyjna przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie może zostać uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazaną sytuację, w której organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji, przekazuję sprawę do pierwszej instancji, na tle całego unormowania art. 233, jak również z uwzględnieniem art. 229 Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako wyjątkową, albowiem zasadą jest, że organ II instancji winien końcowo załatwić sprawę, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 Ordynacji, to znaczy orzec merytorycznie lub umorzyć postępowanie (poza przypadkiem stwierdzenia działania organu niewłaściwego). W procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. O ile przepisy art. 233 § 1 nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przytoczonym przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b)), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w § 2 art. 233. W tym bowiem przypadku organ odwoławczy upoważniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Widać stąd zatem, że kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji, wiąże się ze stwierdzeniem niedomagań postępowania wyjaśniającego. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Trzeba jednocześnie zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ administracyjny, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulacja art. 233 § 2 pozostaje bowiem w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Gdyby bowiem wyjaśnienie sprawy (zasadniczo przeprowadzenie postępowania dowodowego) miało miejsce dopiero przed organem II instancji, to obowiązek dwukrotnego rozstrzygania w sprawie (zasada dwuinstancyjności) byłby iluzoryczny. W orzecznictwie podkreśla się, że do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów dla których to postępowanie jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). W przedmiotowej sprawie organ w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala stanąć na stanowisku, iż księgi rachunkowe strony skarżącej w zakresie przeprowadzonych zmian produktów były rzetelne i prawidłowo prowadzone. Podkreślił, że strona przedstawiła skorygowane zeznania CIT – 8 wyjaśniając, że korekta spowodowana była weryfikacją, po zakończeniu roku obrotowego, poprawności sald kont odchyleń, produkcji w toku, stanu magazynów. Stwierdzone błędy zostały poprawione poprzez anulowanie poprzednich rozliczeń i wprowadzenie nowych, prawidłowych. Na podstawie złożonych przez skarżącą wyjaśnień oraz w oparciu o materiał dowodowy, przy braku pierwotnej wersji zapisów na kontach 711 i 712, niemożliwa była weryfikacja nowych zapisów wprowadzonych na tych kontach. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła dowodów księgowych, które były podstawą zmiany zapisów w księgach rachunkowych i nie wyjaśniła jakie były faktyczne przyczyny przeprowadzonych przez stronę korekt i czy dotyczyły one działalności na terenie strefy. Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej powinien dokonać oceny rzetelności ksiąg i stwierdzić ich nierzetelność, określając – zgodnie z treścią art. 193 O.p. – za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Do celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 O.p. wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania, który ma charakter swoistego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawem. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że sam fakt pominięcia procedury badania ksiąg podatkowych może mieć istotny wpływ na wynik (por. wyrok NSA z dnia 24.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08 opublikowany w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), Pozbawia on bowiem podatnika prawa zgłaszania uwag i zastrzeżeń już na etapie obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych. Poza tym po to ustawodawca wprowadził to domniemanie i procedurę jego obalenia, aby nie była ona zastępowana w istocie dowolną i fragmentaryczną oceną dowodów wyrwanych z szerszego kontekstu, jaki stanowią prowadzone przez podatnika księgi podatkowe. Jednocześnie procedura ta pozwala podatnikowi na aktywny w niej udział, a organowi odwoławczemu lub sądowi administracyjnemu na bardziej wszechstronną ocenę tak przeprowadzonego postępowania. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 O.p.). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. W świetle powyższego oceny wymaga, czy protokół kontroli sporządzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spełnia wymogi określone przepisami art.290§5 w związku z art.193§6 O.p. dotyczących stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania zmiany stanu produktów. Jak wynika z akt sprawy kontrola prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została zakończona zgodnie z art.291§4 O.p. doręczeniem protokołu w dniu 6 lutego 2009 r. Protokół ten nie stwierdzał nierzetelności ksiąg w zakresie zmiany stanu produktów. W dniu 9 lutego 2009 r. organ kontroli doręczył pełnomocnikowi Strony wydruk stron od nr 57 do 64 wskazując jednocześnie, że zmiany te mają istotne znaczenie dla ustaleń kontroli (k.45 teczka 2) tzn. stwierdzają nieprawidłowości ksiąg w zakresie ewidencjonowania zmiany stanu produktów. Argumentował, że w doręczonej pierwotnie wersji protokołu kontroli nie uwzględniono zmian, które zostały w nim dokonane a w wyniku awarii systemu komputerowego zostały pominięte. Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 12 lutego 2009r. zwrócił się do organu o wskazanie podstawy prawnej do zmiany ustaleń zawartych w protokole i uzupełnienie ich o stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie zmiany stanu produktów co skutkowało zwiększeniem zobowiązania o kwotę 677.072,55 zł. W odpowiedzi organ wskazał, że pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenie zmienionych Stron protokołu. Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej nie mógł po doręczeniu protokołu kontroli skutecznie zmienić ustaleń w nim zawartych doręczając zmienione strony. Doręczenie protokołu z kontroli kończy postępowanie kontrolne (art.291§3 O.p.) a sam protokół jest sformalizowanym aktem administracyjnym (art.290 O.p.). Do kontroli podatkowej w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio niektóre przepisy Działu IV O.p. w tym rozdziału 14. regulującego zagadnienie postanowień. Przepis art.219 wskazuje, że do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. art.212 O.p. mocą którego organ podatkowy jest związany wydanym aktem (w przedmiotowej sprawie protokołem kontroli) od dnia jego doręczenia. Jedyną możliwością zmianą zapisów w protokole po jego doręczeniu jest sprostowanie w trybie art.215 O.p. w związku z art.292 i art.219 O.p. Przepis ten jednak ogranicza możliwość sprostowania tylko do błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek – zmiana merytoryczna nie jest dopuszczalna. Nie przy tym znaczenia dla oceny prawnej, że ówczesny pełnomocnik Spółki przyjął dosłane strony protokołu. Skoro zatem zmiana ustaleń zawartych w doręczonym protokole kontroli nie jest prawnie skuteczna to nie stwierdza on nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w księdze podatkowej zmiany stanu produktów. W konsekwencji nie zawiera w świetle art.290§5 w związku z art.193§6 O.p. ustaleń odnośnie nierzetelności ksiąg w tym zakresie. Jakkolwiek organ odwoławczy nie ustosunkował się wprost do zarzutu braku możliwości zmiany ustaleń w doręczonym protokole kontroli to jednak prawidłowo uznał, że w zakresie kwestionowanej przez organ I instancji zmiany stanu produktów brak jest protokołu badania ksiąg stwierdzających ich nierzetelność w tym zakresie co powoduje naruszenie art.190§6 O.p. (niejako przyznając tym samym, że protokół kontroli zgodnie z art.290§5 O.p. nie zawiera ustaleń w tym zakresie). Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji, nie uznając ksiąg prowadzonych przez spółkę za dowód, w protokole nie określił części, w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach, powoduje, że tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu dowodowym organ bowiem wykraczałoby to zatem poza granice uzupełnienia dowodów (wyrok NSA z 11.10.2000 r., I SA/Łd 1658/98, OSP 2001/10/154 z glosą A. Skoczylasa, PP 2001/5/61, OSP 2001/10/154). W konsekwencji uprawnione było uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Organ odwoławczy nie mógł samodzielnie określić za jaki okres i w jakim zakresie uznaje księgi za nierzetelne bowiem w oczywisty sposób naruszyłoby to zasadę dwuinstancyjności i pozbawiło Stronę możliwości obrony swoich praw. Nie mógł również zastosować art.229 O.p. z tożsamych powodów. Wskazane powyżej zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, odpowiadały konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło dla Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, tak jak o tym stanowił art. 233 § 2 O.p. W tym zatem zakresie nie stwierdzono naruszenia prawa. Sąd administracyjny jak wskazywano powyżej uchyla zaskarżone decyzje jedynie wówczas, gdy stwierdzi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Brak ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutu bezprawnego uzupełnienia protokołu nie wpłynął na wynik sprawy tj. konieczność jej przekazania do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej Spółki organ odwoławczy wykroczył poza dyspozycję art. 233 § 2 O.p., ponieważ w decyzji kasacyjnej rozstrzygnął kwestię nierzetelności ksiąg oraz uznał za prawidłowe merytorycznie pozostałe ustalenia organu I instancji. W ocenie strony skarżącej narusza to zasadę działania na niekorzyść Strony, przewidzianą w art. 234 O.p. W konsekwencji, wg strony, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej, wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie powinien w ogóle zajmować merytorycznego stanowiska w sprawie jakichkolwiek kwestii, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jakkolwiek organ podatkowy uchylając decyzje organu I instancji z powodu braku protokołu badania ksiąg nie powinien wypowiadać się odnośnie ich nierzetelności to jednak to uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 233§2 O.p. organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych też względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego, a także ocena zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, w zakresie w jakim nie stanowi wskazania okoliczności stanu faktycznego, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie wiąże organu pierwszej instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, nie uwalnia także od obowiązku ponownego wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz zajęcia stanowiska w powyższej kwestii, w kontekście poprawnie ustalonego stanu faktycznego (por. wyroku NSA z dnia 4.09.2008 r., sygn. akt II FSK 822/07, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 26.05.2009 r., oraz z dnia 15.12.2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 1025/2008 oraz I SA/Gl 640/2008). Stanowisko organu odwoławczego poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w O.p. zapisu analogicznego do art.153 ppsa. Kontrolując zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze, jako że będąc orzeczeniem typu kasacyjnego - nie rozstrzyga ich w sposób wiążący zaskarżona decyzja. Z analogicznego powodu Sąd nie uwzględnił wniosków strony o przeprowadzenia w trybie art.106§3 ppsa uzupełniających dowodów z dokumentów t.j. - z faktur dokumentujących transakcje z podmiotami niezależnymi na okoliczność zasadności obniżenia ceny betonowych ćwiartek - dowodu z opinii biegłego tj. Ekspertyzy biegłego rewidenta z dnia [...] r. na okoliczność: a/ prawidłowego ustalenia bilansu otwarcia zawierającym należności od "C" S. L. b/ prawidłowego ustalenia zmiany stanu produktów. Zgodnie z art.106§3 ppsa Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Strony wnosił o przeprowadzenie dowodów na okoliczności związane z merytorycznymi ustaleniami organów podczas, gdy przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna i kognicji Sądu podlega jedynie badanie legalności zastosowania art.233§2 O.p. W tych okolicznościach nie zachodzi hipoteza cyt.art.106§3 ppsa co obligowało Sąd do oddalenia wniosków w w/w zakresie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił.