III SA/Wa 831/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wszczął w stosunku do J. O. – dalej zwany Skarżącym postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O.. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 998.925 zł, na która złożyły się: wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę I. J. N. w kwocie 510.355 zł, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o. w kwocie 98.154 zł, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę H. Sp. z o.o. w kwocie 239.768 zł, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe wystawione przez firmę G. D. S. w kwocie 139.848 zł oraz wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę PHU "I." K. M., J. N. w kwocie 10.800 zł. W toku podjętych czynności ustalono, że w zakresie ww. usług, Skarżący posiada jedynie faktury oraz dowody zapłaty za nie w formie przelewów bankowych bądź dokumentów kasowych, przy czym potwierdzenia niektórych płatności brak. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 230.399 zł. Organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań prezesów firm T. i H. jak również zeznań strony przesłuchanej w charakterze świadka - zebrany w ramach kontroli nr [...] przeprowadzonej w firmie O. J. O. w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za lata 2002-2006. Dla potrzeb przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej pozyskał również protokoły przesłuchań świadków S. K. i D. W. sporządzonych w toku śledztwa o sygnaturze [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.. Ponadto organ I instancji w ramach współpracy wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka J. N. -właściciela firmy I. J. N. na okoliczność wykonywania na rzecz podatnika usług transportowych oraz napraw samochodów. Z uwagi na to, że informacje o usługach transportowych, w tym o kierowcach wykonujących przewóz towarów, mogą posiadać pracownicy zatrudnieni u J. O., w toku kontroli w charakterze świadków przesłuchani zostali również J. B. i D. G.. W trakcie kontroli zebrano także informacje uzyskane od organów podatkowych jak również z organów administracji publicznej (ZUS) dotyczące zatrudniania pracowników przez w/w spółki. Zwrócono się. także do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. z zapytaniem czy dla firm: H. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o., w latach 2003-2006 zostały wydane decyzje w zakresie zezwolenia na przewóz środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego środkami transportu należącymi do tych podmiotów. Co więcej, organ I instancji w trakcie kontroli celem zweryfikowania technicznych możliwości wykonywania usług transportowych przez w/w firmy, wystąpił do Ośrodka Informatyki W. Urzędu Wojewódzkiego w P. Biuro Obsługi Klienta w W. o sprawdzenie w Centralnym Rejestrze Pojazdów i Kierowców danych dotyczących środków transportowych używanych w kontrolowanym okresie przez w/w firmy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi zafakturowane przez: I. J.N., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., G. D. S. oraz PHU "I." K. M., J. N. nie zostały w rzeczywistości wykonane i doszło do obrotu tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez w/w firmy w łącznej kwocie 998.925 zł nie mogły - w ocenie organu I instancji - stanowić kosztów uzyskania przychodów 2004 r. gdyż Skarżący nie udowodnił, że usługi wskazane w ww. fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmy wystawiające kwestionowane faktury, a tym samym nie mogły mieć one wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie z dnia 7 września 2009r., w którym skarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem strony zeznania świadków: I. O., D. S., D. G., J. B., S. K., J. N., na podstawie których organ podatkowy wysnuł wniosek, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane nie mogą być uznane za dowód na potwierdzenie tego faktu. Zarzucił, że naruszenie ww. art. 190 O.p. oznacza również, iż zeznania D. S. nie mogą stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Z uwagi na to, że dowody z zeznań świadka D. S. oraz I. O. przeprowadzono niezgodnie z prawem, tj. z naruszeniem art. 190 O.p., nie mogą one stanowić dowodu, gdyż powiadomienie o przeprowadzeniu dowodów z zeznań ww. świadków nie zostały doręczone stronie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez firmę G. D. S. stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody, pozwalają na sformułowanie tezy, iż firma ta nie wykonywała na rzecz Skarżącego usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Organ wskazał na dowód w postaci zeznań D. S. właściciela firmy G. przesłuchanego w dniu 14 lutego 2008r. w Areszcie Śledczym w W., który zeznał, że firma G. w latach 2004-2005 nigdy nie świadczyła usług transportowych. Ponadto świadek wskazując na osobę S. K. stwierdził, iż zaproponował mu firmowanie wykonania usług transportowych, związanych z naprawą samochodów, jednak świadek usług tych wcale nie wykonywał, jedynie miał wystawiać za te usługi faktury. Zeznał także, że wystawiane były faktury na rzecz firmy Skarżącego za usługi, jednakże usług tych nigdy nie wykonał. Za wypisywanie tych faktur, jak zeznał świadek, miał otrzymywać 3 % od wartości netto lub brutto danej faktury. Według słów D. S., dla spółek T. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o., podobnie jak dla firmy O. J. O., on jak też S. K. wystawiali tzw. puste faktury nie potwierdzające rzeczywistego wykonania takich usług jak: usługi budowlane, remontowo-budowlane, transportowe, produkcja i inne. W powyższych zeznaniach świadek wskazał również na osobę a D. W. - bliskiego współpracownika S. K. - który pośredniczył w odbieraniu pieniędzy wpływających od firmy O. J. O. za faktury niepotwierdzające rzeczywistego wykonania usług. Ponadto zeznania D. G. - pracownik firmy O., D. S. i J. O. nie potwierdzają faktu wykonywania przez firmę G. usług na rzecz Skarżącego. Nie potwierdza tego faktu D. G. - pracownik podatnika zatrudniony w kontrolowanym okresie, który zeznał, że nie przypomina sobie aby firma G. wykonywała jakieś usługi i żeby rozładowywał lub załadowywał samochody tej firmy. W zeznaniach z dnia 8 i 12 lutego 2008 r. D. S., że podpisywał wypełnione wcześniej przez kogoś innego faktury lub czyste druki in blanco, albo przepisywał faktury, ponieważ chodziło o sam fakt aby na fakturach widniało jego pismo. Na fakturach tych wypisane były różne usługi od usług transportowych po usługi budowlane, ale świadek, jak zeznał, usług tych nigdy nie wykonywał, nie wykonywał też usług na rzecz firmy O.. Zeznał też, że od wystawionych faktur miał otrzymywać 3 a później 2 % ich wartości a pieniądze, które wpływały na jego konto od firmy O. za fikcyjne faktury, odbierał od niego D. W.. Według słów świadka, około 98 % faktur wystawionych przez firmę G. było fikcyjnymi fakturami kosztowymi. Organ odwoławczy stwierdził, że dowody w postaci zeznań D. S., zarówno te z dnia 14 lutego 2008 r., jak również z dnia 8 i 12 lutego 2008 r. włączone do akt niniejszego postępowania, nie są jedynymi dowodami potwierdzającymi słuszność rozstrzygnięcia organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadka z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał, że samo wykorzystanie przez organ I instancji materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym jest zgodne z przepisami prawa. Odnośnie faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając zeznania I. O., J. O., J. B., D. G., D. S. i S. K., D. W. stwierdził, że ww. firmy nie świadczyły faktycznie usług transportu jak również naprawy samochodów na rzecz skarżącego. Dalej wskazał, odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że dowód z przesłuchania świadka I. O. nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na fakt, iż został przeprowadzony z naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej jak też strona nie brała udziału w przesłuchaniu tego świadka, iż organ kontroli skarbowej nie przeprowadził bezpośrednio tego dowodu w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych a jedynie oparł się na zeznaniach świadka złożonych w dniu 12 lutego 2008 r. w trakcie postępowania nr UKS/PPII-K-0032/8297/2007 w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego za lata 2002-2006, które to postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. włączono do niniejszego postępowania i z którymi to strona miała możliwość zapoznania się wielokrotnie zarówno w momencie dostarczenia jej protokołu kontroli z załącznikami, które stanowiły również powyższe zeznania, jak też korzystając z uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez S. K., w których dokładnie opisał swój udział w firmach H. i T. jak i okoliczności wystawiania faktur są wiarygodne. Bezzasadny jest zarzut, że organy podatkowe dały wiarę zeznaniom tego świadka, pomimo że przesłuchiwany był w charakterze podejrzanego. Z akt sprawy nie wynika że świadek był karany za składanie fałszywych zeznań, co więcej moc dowodowa zeznań świadka nie jest zależna od jego właściwości podmiotowych. Włączone w poczet dowodów protokoły przesłuchania stanowią uzupełnienie i kompilację dowodów przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej. Z materiałów postępowania karnego wynika kompleksowy charakter działań podejmowanych przez S. K. czy przez D. S. w ramach firm H., T. czy też G., które w istocie jedynie firmowały fikcyjną działalność i tzw. puste faktury wystawiane przez te podmioty. Ustalenia organu kontroli skarbowej wymagają akceptacji przez organ odwoławczy przede wszystkim ze względu na to, że osoby wyżej wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, przyznały się do firmowania fikcyjnej działalności gospodarczej, zaprzeczając, jakoby świadczyły usługi na rzecz Skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury wystawione przez "I." J. N. oraz "I." K. M., J. N., pochodzące z dokumentacji rachunkowej Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez firmę O.. Zebrany materiał dowodowy, nie pozwala stwierdzić, że usługi którego dotyczą nierzetelne faktury, zostały faktycznie wykonane przez firmy I. J. N. oraz "I." K. M., J. N.. Zeznania złożone przez świadków i strony transakcji jak również informacje pozyskane w trakcie kontroli przez organ I instancji wskazują, że zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie dokumentowały sprzedaży usług, lecz stanowiły podstawę do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Mając na uwadze całokształt złożonych przez zeznań w odniesieniu do obu ww. firm, ich lakoniczny charakter jak też fakt, iż to właśnie J. N. jako właściciel firm winien posiadać największą wiedzę dotyczącą ich działalności trudno uwzględnić opinię pełnomocnika, iż niewiedza dotycząca podstawowych, bo nie szczegółowych faktów wiążących się z wykonywaniem przez ww. firmy usług, jest efektem upływu czasu i braku pamięci. Nie można bowiem abstrahować od materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji od organów administracji publicznej jak również innych organów podatkowych, który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur, w kontekście ogólnikowości zeznań J. N. i jego braku wiedzy - związanej z rzekomym upływem czasu - w materii świadczenia usług przez firmy, których był właścicielem. Skoro brak jest materialnego nie tylko substratu wykonanych usług, lecz nawet osoba wykonująca te usługi - mowa tu o usługach świadczonych chociażby bezpośrednia przez J. N. - nie jest w stanie sprecyzować żadnych konkretów związanych z ich świadczeniem, to słusznie przyjęto, że de facto usług tych nie wykonano. Reasumując stwierdził, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy Podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dowodu w postępowaniu kontrolnym. Dowodów na potwierdzenie wykonania usług w postaci umów z kontrahentami tj. I. J. N., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G. D. S., PHU I. K. M., J. N., dokumentów współpracy z tymi firmami, czy wiarygodnych efektów tej współpracy z kontrahentami strona nie przedstawiła, a dowody dostępne organowi nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że nie kwestionuje faktu przewożenia towarów przez J. O.. Fakt przewozu towarów przez Podatnika jest bezsporny – w kontrolowanym okresie prowadził on działalność w zakresie sprzedaży mięsa drobiowego, które wcześniej zakupywał od różnych dostawców z terenu całego kraju. Bezspornym jest również fakt zatrudniania przez Podatnika kierowców to transportu mięsa jak też fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia działalności specjalistycznych pojazdów. Nie można również negować konieczności napraw samochodów Podatnika wykorzystywanych do przewozu towarów. Kwestionowana jest natomiast okoliczność wykonywania tych usług przez firmy: I. J. N., H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., G. D. S., PHU I. K. M., J. N.. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), 2) przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65). Skarżąca podtrzymując dotychczas powoływaną argumentację zaznaczyła, że nie można uznać za udowodnione twierdzenia, iż usługi nabywane przez skarżącego od wymienionych w zaskarżonych decyzjach podmiotów nie zostały faktycznie wykonane. Za nieuzasadnione uznała wyłączenie kosztów nabycia usług z kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła, że nie brała udziału w przesłuchaniach świadków (D. S., I. O., S. K. i nie została prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z ich zeznań. Podniosła, że brak wiedzy świadków o faktach nie daje żadnej podstawy do wniosku, że fakt taki miał albo nie miał miejsca. Dowody w tym zakresie należy uznać za niewystarczające. Podniosła, że materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, nie dowodzą w sposób bezsporny, że wskazywane podmioty gospodarcze nie wykonywały usług transportowych i naprawczych na rzecz firmy Skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Dla przybliżenia zakresu zarzutów należy wyjaśnić, że wykazało ,iż Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O.. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 998.925 zł, na która złożyły się: - wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę I. J. N. w kwocie 510.355 zł, - wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę T. Sp. z o.o. w kwocie 98.154 zł, - wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę H. Sp. z o.o. w kwocie 239.768 zł, - wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe wystawione przez firmę G. D. S. w kwocie 139.848 zł - wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę PHU "I." K. M., J. N. w kwocie 10.800 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednak samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. W wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Natomiast w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1244/08 Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Wydając zaskarżoną decyzje Dyrektor Izby Skarbowej opierał się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Analizując kontakty handlowe Skarżącego z firmę I. J. N. należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe potwierdza bezspornie tezę, że zarówno usługi transportowe jak i usługi naprawy samochodów nie zostały faktycznie wykonane. Na wstępie należy się przede wszystkim odnieść do zeznań J. N. (K 269 do 264 a/a), które odpowiednim postanowieniem zostały włączone do akt sprawy (K 289). Powyższy świadek co prawda potwierdził świadczenie zakwestionowanych usług przez I. J. N. na rzecz Skarżącego w okresie od 2003 r. do 2005 r. i w lutym 2006 r. jednak nie przedstawił żadnych dokumentów, czy też innych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług. Nie pamiętał, czy była zawarta umowa ustana czy pisemna na świadczenie usług. Twierdził, że zlecał usługi transportowe innym firma nie potrafił jednak podąć ich nazw. Nie pamiętał nazw ani adresu leasingodawcy. Nie wskazał osób od których wydzierżawiał samochody wykorzystane do świadczenia usług. Twierdził, że zatrudniał kierowców jednak nie potrafił wskazać ich danych nie umiał wskazać marek pojazdów jakimi wykonywał transport. Nie posiada również dokumentacji przewozu towarów jak też faktur potwierdzających wykonanie usługi ponieważ faktury z lat 2003- 2006 uległy zniszczeniu poprzez zalanie budynku w M., łącznie z dokumentacja innych firm prowadzonych przez świadka. Powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z protokołem czynności sprawdzających z dnia 16 maja 2008 r. (K 167a/a), włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia 14 kwietnia 2009 r.(K 72 a/a) z którego wynika, że protokół PZU S.A. z dnia 17 marca 2006 r. dotyczącego likwidacji szkody zaistniałej w dniu 5 marca 2006 r. nie zawiera wzmianki o zniszczeniu jakiejkolwiek dokumentacji. Również jeżeli chodzi o naprawy samochodów dokonywane przez firmę I. św. zeznał, że nie zawierał umowy pisemnej na te usługi. Usługi wykonywał we własnym zakresie. Naprawiał samochody ciężarowe IVECO, Mercedes i inne. Naprawy dokonywał w warszawie lub na trasie przejazdów. Nie sporządzał kosztorysów tych napraw. Zapłata dokonywana była gotówka lub przelewem. Ponadto również słuchany w charakterze św. J. B. pracownik Skarżącego zeznała, że owszem były firmy zewnętrzne ale nie zna żadnej z wymienionych przez przesłuchującego( N., I.) nie pamięta również św. W. ( K 182 a/a) zeznania zostały złożone w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie. Również w charakterze św. D. G. (k 185 a/a) pracownik Skarżącego zeznał, ze Firma Skarżącego O. posiadała własne środki transportu i sama woziła półprodukty. Ja nie spotkałem się z sytuacja aby firma zewnętrzna woziła półprodukty. Zeznania D. G. zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (k 71a/a ). Powyższe zeznania zostały zweryfikowane przez organ poprzez sprawdzenie, czy w 2004 r. św. N. zatrudniał pracowników. W wyniku powyższego sprawdzenia nie ustalono, czy pracownicy byli zatrudnieni ponieważ w Bazie POLTAX nie odnotowano deklaracji PIT-4 za rok 2004,a także Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddz. w S., wyjaśnił że w 2004 r. J. N. nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. Analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, faktury wystawiane przez I. J. N. w 2004 r. na rzecz Skarżącego były tak zwanymi pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych ,a więc nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach. Jeżeli chodzi o firmę PHU "I." K. M., J. N., to z zeznań św. N. wynika, że firma ta świadczyła usługi transportowe, nie zawarła pisemnej umowy ze Skarżącym na te usługi te zlecała innym podmiotą, gdyż własnymi środkami nie mogła ich realizować. Św. nie pamięta, czy firma miała pracowników i środki transportu. Nie posiada również dokumentacji ponieważ cała uległa zniszczeniu poprzez zalanie budynku w M., łącznie z dokumentacja innych firm prowadzonych przez świadka. Z danych CEPIK – pismo z dnia 9 kwietnia 2009 r. wynika, że w 2004 r. na "I." K. M., J. N. nie był zarejestrowany żaden samochód. Ponadto jak wynika z zeznań pracowników Skarżącego D. G. z 20 kwietnia 2009 r. (k 174 do 172 a/a) i J. B. (K182a/a) firma "I." K. M., J. N. nie jest im znana. Analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, faktury wystawiane przez "I." K. M., J. N. w 2004 r. na rzecz Skarżącego były tak zwanymi pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych, a więc nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach. Jeżeli chodzi o firmy T. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. to zostaną one omówione łącznie z uwagi na osobę św. I. O., który powiązany jest z obydwoma firmami. Z protokołu z zeznań powyższego św. (K217do 215 a/a ) włączonych do akt sprawy postanowieniem z 14 kwietnia 2009 r.(k 72a/a)wynika ,że sprawował funkcje prezesa powyższych spółek. Funkcja ta była funkcją pozorną faktycznym prezesem był pan S. K.. Firma H. nie zatrudniała pracowników. Usługi umieszczone na okazanych fakturach nie mogły być wykonane przez pracowników, gdyż H. nie zatrudniał nikogo. Nie podpisywał okazanych faktur. Nie załatwiał dla H. podwykonawców. Nie uczestniczył w zawieraniu umów dotyczących okazanych faktur. Nie wiedział również czy firma T. wykonywała jakiekolwiek usługi. Wiedzę na temat usług transportowych i naprawy samochodów przez firmę T. posiada od S. K.. Zeznania te powtórzyły się w trakcie dwukrotnego przesłuchania świadka. Skarżący przesłuchany na okoliczność powyższych usług zeznał, że zarówno z I. O. jak i firma G. zawarł ustne umowy. Z zeznań św. K. (K282, 279 i 278 a/a ) wynika, że zarówno H. jak i T. nie wykonywał usług transportowych oraz naprawy samochodów dla firmy O., która należała do Skarżącego. Firmie O. zleżało tylko na fakturach w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych w VAT i podatku dochodowym. Zeznania zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 29 maja 2009 r.(K 289 a/a). Prezes firmy G. D. S. (K 213 do 209 a/a) wyjaśnił, że zajmował się montażem stolarki budowlanej nie świadczył usług transportowych. Pan S. K. zaproponował mu firmowanie usług transportowych i usług związanych z naprawa samochodów. Usług tych nie wykonywał wystawiał tylko faktury. Nie wie kto wystawiał w jego imieniu faktury jeśli on tego nie zrobił osobiście. W 98% to były faktury fikcyjne. Nigdy nie wykonywał usług dla firmy O. (firma należąca do Skarżącego).Za wystawienie faktur otrzymywał wynagrodzenie – 3% wartości faktury. Zeznania zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 14 kwietnia 2009 r. (K 72 a/a). Z zeznań Skarżącego (k 208 a/a) wynika, że zna S. z firmy G. nie pamięta jak wygląda i jak ma na imię. Kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie lub przez K.. Analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawiane przez G. Z. i T. w 2004 r. na rzecz Skarżącego były tak zwanymi pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych, a więc nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach. W przekonaniu Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w zakwestionowanych fakturach ze skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy tu stanowczo podkreślić, że koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione. Zatem, pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sadu o sygn. akt III SA/Wa 1938 w którym stwierdzono, że ,,prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi(...) Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Reasumując należy stwierdzić, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że zakwestionowanie wskazanych wyżej dokumentów nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie poniesienia przez Skarżącego kosztów podatkowych. Nie należy zapominać, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu podatnik musi przedstawić dowody wskazujące na: a) rzeczywiste poniesienie wydatku, b) celowość wydatku, c) związek wydatku z przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2006, s. 572-585). Konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatników. Pogląd, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest akceptowany w orzecznictwie. Zdaniem SN jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, podobnie wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że prawidłowo uznały organy, iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach (protokoły przesłuchania świadków, stron, podejrzanych, protokoły kontroli podatkowych i dokumenty z tych postępowań, faktury) są wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 pozwala na przeprowadzenie każdego dowodu, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. Ordynacja nie wartościuje też tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie (art. 191 Ordynacji). Zasadnicza kwestia niniejszego postępowania sprowadza się zatem do oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, wskazujące na spójne, konsekwentne opisanie przez poszczególne osoby przedmiotu "działalności gospodarczej" firmy Skarżącego, uprawniały do wniosku, że faktury, na które powoływał się Skarżący, w rzeczywistości były puste. Nie można ponadto racjonalnie zarzucać Organom, iż przedmiot postępowania karnego jest inny, niż podatkowego, a osoby prowadzące postępowanie karne zajmowały się "jedynie wątkiem karnym" sprawy. Otóż te postępowania istotnie mają inne cele, ale w obydwu ich główną funkcją jest ustalenie prawdy materialnej. Korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnym, Organy nie naruszyły art. 121 i 122 O.p. Organy zapewniły też Skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe, w tym poinformowano ich o zakończeniu postępowania i o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych. Tak więc Skarżący skoro kwestionował przesłuchania niektórych świadków D. S., I. O., S. K. mógł wnioskować o powtórne przesłuchanie w swojej obecności, czego nie uczynił.. Zważywszy na zarzuty Skarżącego w tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.