III SA/Wa 833/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wszczął w stosunku do J. O. – dalej zwany Skarżącym postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O.. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 269.958,90 zł, na która złożyły się: wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez firmę I. J. N. w kwocie 65.930 zł, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawione przez firmę N. J. N. w kwocie 154.300 zł oraz wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę C. Sp. z o.o. w kwocie 49.728,90 zł. W toku podjętych czynności ustalono, że w zakresie ww. usług, Skarżący posiada jedynie faktury oraz dowody zapłaty za nie w formie przelewów bankowych bądź dokumentów kasowych, przy czym potwierdzenia niektórych płatności brak. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. UKS [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 97.794 zł. Organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań prezesa firmy C. Sp. z o.o. W. R. jak również zeznań strony przesłuchanej w charakterze świadka - zebrany w ramach kontroli nr [...] przeprowadzonej w firmie O. J. O. w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za lata 2002-2006. Dla potrzeb przedmiotowego postępowania organ kontroli skarbowej pozyskał również protokół przesłuchania świadka S. K. sporządzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.. Ponadto organ I instancji w ramach współpracy wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłuchanie w charakterze świadka J. N. -właściciela firmy I. J. N. i N. J. N. na okoliczność wykonywania na rzecz podatnika usług transportowych oraz napraw samochodów. Z uwagi na to, że informacje o usługach transportowych, w tym o kierowcach wykonujących przewóz towarów, mogą posiadać pracownicy zatrudnieni u J. O., w toku kontroli w charakterze świadków przesłuchani zostali również J. B. i D. G.. W trakcie kontroli zebrano także informacje uzyskane od organów podatkowych jak również z organów administracji publicznej (ZUS) dotyczące zatrudniania pracowników przez w/w spółki. Zwrócono się także do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w W. z zapytaniem czy dla firmy: C. Sp. z o.o., w latach 2003-2006 zostały wydane decyzje w zakresie zezwolenia na przewóz środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego środkami transportu należącymi do tych podmiotów. Co więcej, organ I instancji w trakcie kontroli celem zweryfikowania technicznych możliwości wykonywania usług transportowych przez w/w firmy, wystąpił do Ośrodka Informatyki Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w P. Biuro Obsługi Klienta w W. o sprawdzenie w Centralnym Rejestrze Pojazdów i Kierowców danych dotyczących środków transportowych używanych w kontrolowanym okresie przez w/w firmy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że usługi zafakturowane przez wskazane podmioty nie zostały w rzeczywistości wykonane i doszło do obrotu tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym, wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez w/w firmy w łącznej kwocie 269.958,90 zł nie mogły - w ocenie organu I instancji - stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r. gdyż Skarżący nie udowodnił, że usługi wskazane w ww. fakturach zostały faktycznie wykonane przez firmy wystawiające kwestionowane faktury, a tym samym nie mogły mieć one wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie z dnia 7 września 2009r., w którym skarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem strony zeznania świadków: I. O., D. S., D. G., J. B., S. K., J. N., W. R., na podstawie których organ podatkowy wysnuł wniosek, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane nie mogą być uznane za dowód na potwierdzenie tego faktu. W kwestii usług transportowych świadczonych przez C. Sp. z o.o. Pełnomocnik podnosił, iż teza organu podatkowego, że nie zostały one faktycznie przez w/w firmę wykonane nie znajduje oparcia w zeznaniach świadka W. R.. Zeznania świadka, który przyznał, że nie wykonywał faktycznie czynności wchodzących w zakres obowiązków prezesa C. Sp. z o.o., nic nie wiedział o usługach świadczonych na rzecz firmy O., nie mogą stanowić dowodu wystarczającego do potwierdzenia tezy, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Zdaniem pełnomocnika brak jest dowodu, który w sposób jednoznaczny potwierdzałby tezę organu I instancji, iż usługi te nie zostały wykonane przez firmę I. J. N. i N. J. N.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...]. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez firmę C. stwierdził, że zebrane przez organ I instancji dowody, pozwalają na sformułowanie tezy, iż firma ta nie wykonywała na rzecz Skarżącego usług transportowych udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami. Organ wskazał, że Spółka faktycznie nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego i funkcjonowała jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia. Wskazał na brak danych odnośnie funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, tj. rzeczywistej siedziby, środków trwałych - samochodów potrzebnych do świadczenia usług transportowych czy też zaplecza osobowego, w tym brak w szczególności potwierdzonych przez świadków, czy stosownymi dokumentami, informacji dotyczących osób związanych z w/w firmą - poza prezesem spółki i S. K., który w złożonych zeznaniach dokładnie opisał swój udział w firmach jak i okoliczności wystawiania pustych faktur - tudzież konkretnych działań (usług) tego podmiotu. Odnośnie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając wzajemne powiązanie zeznań świadków, prezesa firmy "G." – D. S., prezesa firmy C. Sp. z o.o. – W. R. jak też S. K., przedstawia obraz fikcyjnej działalności tych firm, a tym samym usług transportowych świadczonych na rzecz firmy O. J. O.. Zeznania świadków i ich wzajemna kompilacja wskazują także na ścisłe powiązania tych osób oraz podejmowane przez nich świadome działania mające na celu stworzenie pozorów legalnej działalności w/w firm. W ocenie organu odwoławczego zeznania W. R., przekonują o fakcie braku świadczenia usług przez firmę C. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego w świetle przeprowadzonych dowodów przez sam organ I instancji i uzupełnionych materiałami z odrębnych postępowań jak też postępowania karnego prowadzą do zasadniczej konkluzji, sprowadzającej się do tezy, że w/w wystawcy faktur nie dokonali sprzedaży usług na rzecz firmy O. wykazanych w zakwestionowanych fakturach, co w konsekwencji oznaczało, że faktury te nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w dokumentacji księgowej i podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane faktury wystawione przez "I." J. N. i N. J. N. pochodzące z dokumentacji rachunkowej Skarżącego nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia usług przez firmę O.. Zebrany materiał dowodowy, nie pozwala stwierdzić, że usługi którego dotyczą nierzetelne faktury, zostały faktycznie wykonane przez firmy I. J. N. i N. J. N.. Zeznania złożone przez świadków i strony transakcji jak również informacje pozyskane w trakcie kontroli przez organ I instancji wskazują, że zakwestionowane faktury w rzeczywistości nie dokumentowały sprzedaży usług, lecz stanowiły podstawę do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Mając na uwadze całokształt złożonych przez zeznań w odniesieniu do obu ww. firm, ich lakoniczny charakter jak też fakt, iż to właśnie J. N. jako właściciel firm winien posiadać największą wiedzę dotyczącą ich działalności trudno uwzględnić opinię pełnomocnika, iż niewiedza dotycząca podstawowych, bo nie szczegółowych faktów wiążących się z wykonywaniem przez ww. firmy usług, jest efektem upływu czasu i braku pamięci. Nie można bowiem abstrahować od materiału dowodowego pozyskanego przez organ I instancji od organów administracji publicznej jak również innych organów podatkowych, który wskazywał na fikcyjny charakter wystawianych faktur, w kontekście ogólnikowości zeznań J. N. i jego braku wiedzy - związanej z rzekomym upływem czasu - w materii świadczenia usług przez firmy, których był właścicielem. Skoro brak jest materialnego nie tylko substratu wykonanych usług, lecz nawet osoba wykonująca te usługi - mowa tu o usługach świadczonych chociażby bezpośrednia przez J. N. - nie jest w stanie sprecyzować żadnych konkretów związanych z ich świadczeniem, to słusznie przyjęto, że de facto usług tych nie wykonano. Organ wskazał, iż zeznania J. N. nie korespondują w żaden sposób z ustaleniami poczynionymi podczas kontroli jak również nie mają potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie. Zeznania w/w pozostają w sporze również z zeznaniami pracowników J. O., którzy oświadczyli do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 kwietnia 2009 r. (J. B.) i odpowiednio w dniu 20 kwietnia 2009 r. (D. G.), że firma I. J. N. nie jest im znana. Nie można odmówić mocy dowodowej zeznaniom tych świadków, zważywszy na fakt, że są to osoby, które nie tylko pracowały w firmie Skarżącego od początku istnienia jego firmy ale też zajmowały się bezpośrednio jej działalnością a w trakcie zeznań podawały szczegółowe informacje dotyczące działalności firmy pomimo faktu upływu czasu. Zarówno usługi transportowe jak i naprawy samochodów świadczone były przez w/w firmę na przestrzeni kilku lat. W ocenie organu trudno zaakceptować fakt, by pracownicy Skarżącego nie znali J. N. i nie posiadali jakichkolwiek wiadomości w kwestii świadczonych przez w/w usług. Reasumując stwierdził, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy Podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie dowodu w postępowaniu kontrolnym. Dowodów na potwierdzenie wykonania usług w postaci umów z kontrahentami tj. "I." J. N., N. J. N., C. Sp. z o.o., dokumentów współpracy z tymi firmami, czy wiarygodnych efektów tej współpracy z kontrahentami strona nie przedstawiła, a dowody dostępne organowi nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że nie kwestionuje faktu przewożenia towarów przez J. O.. Fakt przewozu towarów przez Skarżącego jest bezsporny – w kontrolowanym okresie prowadził on działalność w zakresie sprzedaży mięsa drobiowego, które wcześniej zakupywał od różnych dostawców z terenu całego kraju. Bezspornym jest również fakt zatrudniania przez Podatnika kierowców to transportu mięsa jak też fakt posiadania i wykorzystywania do prowadzenia działalności specjalistycznych pojazdów. Nie można również negować konieczności napraw samochodów Podatnika wykorzystywanych do przewozu towarów. Kwestionowana jest natomiast okoliczność wykonywania tych usług przez firmy: "I." J. N., N. J. N., C.. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), 2) przepisów postępowania – art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65). Skarżący podtrzymując dotychczas powoływaną argumentację zaznaczył, że nie można uznać za udowodnione twierdzenia, iż nabywane usługi od wymienionych w zaskarżonych decyzjach podmiotów nie zostały faktycznie wykonane. Za nieuzasadnione uznała wyłączenie kosztów nabycia usług z kosztów uzyskania przychodów. Zarzucił, błędną interpretację zeznań W. R., J. B. i D. G.. Skarżący zarzucił, że nie brał udziału w przesłuchaniach S. K. i nie został prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Podniosła, że brak wiedzy świadka o faktach nie daje żadnej podstawy do wniosku, że fakt taki miał albo nie miał miejsca. Dowody w tym zakresie należy uznać za niewystarczające. Podniósł, że materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, nie dowodzą w sposób bezsporny, że wskazywane podmioty gospodarcze nie wykonywały usług transportowych i naprawczych na rzecz firmy Skarżącego. Skarżący zarzucił, że skoro organ był świadomy ilości obracanego towaru przez Skarżącego, który nie był w stanie transportować go własnymi środkami, budzi wątpliwość jak towar został przetransportowany, skoro nie dokonały tego wskazane podmioty. Zdaniem strony organ nie dokonał analizy tego zagadnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Dla przybliżenia zakresu zarzutów należy wyjaśnić, że wykazało, iż Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "O." J. O.. Dochód z tego tytułu opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 269.958,90 zł. na która złożyły się: wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawionych przez : - firmę I. J. N. w kwocie 65.930 zł, - wydatki poniesione na podstawie faktur VAT za usługi transportowe i naprawę samochodów wystawione przez firmę N. J. N. w kwocie 154.300 zł - wydatki poniesione na podstawie faktury VAT za usługi transportowe wystawionej przez firmę C. Sp. z o.o. w kwocie 49.728,90 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Jednak samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. W wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Natomiast w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1244/08 Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Wydając zaskarżoną decyzje Dyrektor Izby Skarbowej opierała się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z zeznań prezesa firmy C. Sp. z o.o. W. R., wynika, że był prezesem pozornym nie wiedział nic na temat prowadzonej przez siebie spółki ,do której prowadzenia upoważnił Pana S. K., zeznał że nie zna Skarżącego ani jego firmy poinformował ponadto, że C. Sp. z o.o. nie posiadło na wyposażeniu specjalistycznych samochodów do transportu mięsa drobiowego ( K 202 a/a).Protokół z przesłuchania św. W. R. z dnia 18 października 2007r. został włączony do akt administracyjnych postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r.(K 66 a/a). Konfrontując powyższe zeznania z zeznaniami Skarżącego z dnia 21 listopada 2007 r. i 31 stycznia 2007 r. włączonymi do akt administracyjnych postanowieniami z dnia 14 kwietnia 2009 r.(K 66 i 65 a/a) należy dojść do wniosku, że zeznania Skarżącego zakresie kontaktów z C. Sp. z o.o. są niespójne. Z jednej strony Skarżący twierdzi, że zawarł ustna umowę z W. R. z drugiej strony twierdzi, że nie zna św. W. R.. Powyższe twierdzenia, w ocenie składu orzekającego w tej sprawie, pozostają w oczywistej sprzeczności. W tym miejscu należy wskazać, że Skarżący potwierdził wykonania dla niego różnych usług przez wyżej wymienioną firmę. W sprawie działalności firmy C. Sp. z o.o. przesłuchano również Pana S. K. (K 397 do 386 ), które to zeznania zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. wydanym na podstawie art.180 § O.p. (K 398 a/a). Są to zeznania zgromadzone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W., gdzie S. K. występuje jako podejrzany. W swoich zeznaniach św. K. potwierdził ,że C. Sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz firmy O.- firmy Skarżącego. Ponadto przedstawił mechanizm wystawiania pustych faktur dla różnych podmiotów, w tym dla Skarżącego. Stwierdził, że widział jak D. W. wystawiał takie faktury dal Skarżącego. Z pustych faktur otrzymywał wynagrodzenie o 3% do 22% wartości faktury, sam faktur nie podpisywał. Przesłuchany w charakterze św. D. W. oświadczył wykonywał usługi na rzecz Skarżącego jednak nie podał, żadnych bliższych informacji z tym związanych. Ponadto jak wynika z pisma z 10 kwietnia 2009 r. (K 70 a/a) Powiatowy Inspektorat Weterynarii w W. poinformował, że w latach 2003 do 2006 nie zostały wydane decyzje w zakresie zezwolenia na przewóz środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego środkami transportu należącymi do C. Sp. z o.o. Natomiast z pisma Delegatury Biura i Administracji i Spraw Obywatelskich w dzielnicy W. z dnia 9 kwietnia 2009 r wynika, że na C. Sp. z o.o. w badanym okresie nie były zarejestrowane żadne pojazdy (k 48 i 75 a/a). Analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawiane przez C. Sp. z o.o. w 2006 r. na rzecz Skarżącego były tak zwanymi ,,pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych ,a wiec nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach. Analizując kontakty handlowe Skarżącego z firmę I. J. N. oraz N. J. N. należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe potwierdza bezspornie tezę ,że zarówno usługi transportowe jak i usługi naprawy samochodów nie zostały faktycznie wykonane. Na wstępie należy się przede wszystkim odnieść do zeznań J. N. (K 480 do 375 a/a). Powyższy świadek co prawda potwierdził świadczenie zakwestionowanych usług przez I. J. N. na rzecz Skarżącego w okresie od 2003 r. do 2005 r. i w lutym 2006 r. jednak nie przedstawił żadnych dokumentów, czy też innych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług. Nie pamiętał, czy była zawarta umowa ustana czy pisemna na świadczenie usług. Twierdził, że zlecał usługi transportowe innym firma nie potrafił jednak podąć ich nazw. Nie wskazał osób od których wydzierżawiał samochody wykorzystane do świadczenia usług. Twierdził ,że zatrudniał kierowców jednak nie potrafił wskazać ich danych nie umiał wskazać marek pojazdów jakimi wykonywał transport. Nie posiada również dokumentacji przewozu towarów jak tez faktur potwierdzających wykonanie usługi ponieważ faktury z lat 2003 - 2006 uległy zniszczeniu poprzez zalanie budynku w Moczydle, łącznie z dokumentacja innych firm prowadzonych przez świadka. Powyższe stoi w oczywistej sprzeczności z protokołem czynności sprawdzających z dnia 16 maja 2008 r. (K 333a/a), włączonego do akt sprawy postanowieniami z dnia 14 kwietnia 2009 r.(K 66 a/a), z którego wynika że protokół PZU S.A. z dnia 17 marca 2006 r. dotyczącego likwidacji szkody zaistniałej w dniu 5 marca 2006 r. nie zawiera wzmianki o zniszczeniu jakiejkolwiek dokumentacji. Również jeżeli chodzi o naprawy samochodów dokonywane przez firmę I. św. zeznał, że nie zawierał umowy pisemnej na te usługi. Usługi wykonywał we własnym zakresie. Naprawiał samochody ciężarowe IVECO, Mercedes i inne. Naprawy dokonywał w warszawie lub na trasie przejazdów. Nie sporządzał kosztorysów tych napraw. Zapłata dokonywana była gotówka lub przelewem. W kwestii usług wykonywanych przez firmę N. J. N.. Św. N. twierdził, że usługi wykonywał sam lub zlecał usługi transportowe innym firma nie potrafił jednak podąć ich nazw. Używał wydzierżawionych od innych podmiotów środków transportu, których nazw nie pamięta. Część dokumentacji uległa zniszczeniu przez zalania, czego w ocenie składu orzekającego w sprawie nie potwierdza że protokół PZU S.A. z dnia 17 marca 2006 r. dotyczącego likwidacji szkody zaistniałej w dniu 5 marca 2006 r. nie zawierający wzmianki o zniszczeniu jakiejkolwiek dokumentacji. Część dokumentacji jest w Biurze Rachunkowym, którego nazwy świadek nie pamięta a osoba, która je prowadziła przebywa za granicą. Powyższe zeznania zostały zweryfikowane przez organ poprzez sprawdzenie, czy w 2006 r. św. N. posiadał środki transportu umożliwiające wykonanie powyższych usług i ustalił, że w 2006 r. posiadł jeden środek transportu tj. furgon Renault Laguna ,który został zarejestrowany w 1999 r. a zbyty 5 marca 2006 r., gdy tymczasem faktury za usługi dla Skarżącego były wstawiane po dacie zbycia powyższego pojazdu (k 81 a/a). Ponadto również słuchany w charakterze św. J. B. pracownik Skarżącego zeznała, że owszem były firmy zewnętrzne ale nie zna żadnej z wymienionych przez przesłuchującego (N., I.) nie pamięta również św. W..( K206 a/a). Analiza powyższych dowodów wskazuje jednoznacznie, że faktury wystawiane przez I. J. N., N. w 2006 r. na rzecz Skarżącego były tak zwanymi pustymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych procesów gospodarczych, a wiec nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu co słusznie stwierdziły organy podatkowe w swoich decyzjach. Sąd stwierdza, że protokół kontroli z 20 kwietnia 2009 r. zawiera ocenę ksiąg podatkowych przedsiębiorcy – Skarżącego jako sporządzonych nierzetelnie w zakresie zakwestionowanych faktur. Sąd stwierdza też, że załącznikami do protokołu kontroli są zeznania świadków, które następnie stosownymi postanowieniami zostały o włączone do materiałów sprawy. W przekonaniu Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w zakwestionowanych fakturach skutkiem w postaci wyłączenia ich z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Należy tu stanowczo podkreślić, że koszty uzyskania przychodów są kategorią prawa podatkowego i tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej działalności, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają spełnione. Zatem, pomimo poniesienia danego wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie będzie on stanowił kosztu podatkowego, jeśli nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sadu o sygn. akt III SA/Wa 1938 w którym stwierdzono, że ,,prawo podatnika nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi(...) Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych". Reasumując należy stwierdzić, że faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że zakwestionowanie wskazanych wyżej dokumentów nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie poniesienia przez Skarżącego kosztów podatkowych. Nie należy zapominać, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu. W tym celu podatnik musi przedstawić dowody wskazujące na: a) rzeczywiste poniesienie wydatku, b) celowość wydatku, c) związek wydatku z przychodem (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, Warszawa 2006, s. 572-585). Konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatników. Pogląd, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest akceptowany w orzecznictwie. Zdaniem SN jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, podobnie wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. II FSK 974/06, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów skargi odnoszących się do naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że prawidłowo uznały organy, iż dowody zgromadzone w innych postępowaniach (protokoły przesłuchania świadków, stron, podejrzanych, protokoły kontroli podatkowych i dokumenty z tych postępowań, faktury) są wystarczające do poczynienia ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 pozwala na przeprowadzenie każdego dowodu, o ile nie jest on sprzeczny z prawem. Ordynacja nie wartościuje też tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie (art. 191 Ordynacji). Zasadnicza kwestia niniejszego postępowania sprowadza się zatem do oceny, czy w sprawie prawidłowo zastosowano art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, wskazujące na spójne, konsekwentne opisanie przez poszczególne osoby przedmiotu "działalności gospodarczej" firmy Skarżącego, uprawniały do wniosku, że faktury, na które powoływał się Skarżący, w rzeczywistości były puste. Nie można ponadto racjonalnie zarzucać Organom, iż przedmiot postępowania karnego jest inny, niż podatkowego, a osoby prowadzące postępowanie karne zajmowały się "jedynie wątkiem karnym" sprawy. Otóż te postępowania istotnie mają inne cele, ale w obydwu ich główną funkcją jest ustalenie prawdy materialnej. Korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym karnym, Organy nie naruszyły art. 121 i 122 O.p. Organy zapewniły też Skarżącemu wszelkie gwarancje procesowe, w tym poinformowano ich o zakończeniu postępowania i o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych. Tak więc Skarżący skoro kwestionował przesłuchania niektórych świadków W. R. mógł wnioskować o powtórne przesłuchanie w swojej obecności, czego nie uczynił. Zważywszy na zarzuty Skarżącego w tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.