I SA/Lu 130/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r.; II. w pozostałej części skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w punkcie I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania S. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za maj 2004 r., określił za czerwiec 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 196 zł i za lipiec 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 2.118 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % do kwot sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE wymienionych w wydanej decyzji (łącznie 11 szt. dokumentów), dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, powołując się na brak potwierdzenia wywozu tych towarów przez urząd celny. W następstwie poczynionych ustaleń zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okres. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:1) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez błędne przyjęcie, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy dowodzi sfałszowania dokumentów TAX FREE; 2) przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego TAX FREE (w części potwierdzającej wywóz towaru za granicę RP) bez wykazania, że dokumenty te zostały sfałszowane; 3) przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za fałszywe podpisów i stempli na dokumentach TAX FREE wyłącznie na podstawie pisemnych informacji organów celnych w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy i niezbędne jest powołanie biegłych; 4) przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez właściwy sąd karny o ewentualnym fałszerstwie dokumentów TAX FREE; 5) przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2) i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki podatku 0 % dla sprzedaży TAX FREE w sytuacji, gdy strona posiadała potwierdzenie wywozu towaru za granicę, według wzoru określonego przez Ministra Finansów oraz błędną interpretację w/w przepisów poprzez przyjęcie, że o prawidłowości stosowania stawki podatku 0 % przy sprzedaży TAX FREE nie decyduje potwierdzenie wywozu w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator" według wzoru określonego przez Ministra Finansów lecz postępowanie weryfikujące, które nie jest przewidziane w przepisach ustawy o VAT, ani w art. 15 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż twierdzenie organu pierwszej instancji, że towar zaewidencjonowany według dokumentów TAX FREE nie został wywieziony poza granicę Unii Europejskiej, oparte zostało wyłącznie na podstawie ogólnych informacji przekazanych przez urzędy celne, z których wynika, że istnieje podejrzenie sfałszowania dokumentów TAX FREE. Argumentował, że dokument TAX FREE w części potwierdzającej wywóz towarów za granicę RP jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w sytuacji, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie oceny autentyczności dokumentów TAX FREE nie jest wystarczające. Zarzucał, że poczynione ustalenia stanu faktycznego są bezkrytycznym przyjęciem stanowiska organów celnych, że organ pierwszej instancji nie dokonał własnej oceny i weryfikacji dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie odwołującego, znajdujące się w aktach sprawy pisma organów celnych nie potwierdzają jednoznacznie sfałszowania zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, lecz uprawdopodobniają taką okoliczność. Ponadto, w przypadku większości zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, nie podlegały one obowiązkowi ewidencjonowania w rejestrze R-30, zgodnie z treścią § 122 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne. Zarzucał w związku z tym, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził – we własnym zakresie - postępowania dowodowego w zakresie wykazania fałszerstwa dokumentów TAX FREE, to wydając decyzję podatkową przed rozstrzygnięciem przez właściwy sąd karny o fałszerstwie tych dokumentów, naruszył przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zasadny jest również – w ocenie podatnika - zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 128 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawidłowości stawki podatku 0 % w sytuacji, gdy nie zostało obalone domniemanie prawdziwości dokumentów TAX FREE. Ponadto pełnomocnik zarzucił błędną interpretację tych przepisów polegającą na przyjęciu, że o prawidłowości stosowania stawki podatku 0 % nie decyduje potwierdzenie wywozu towaru za granicę według wzoru określonego przez Ministra Finansów, lecz ewentualne postępowanie weryfikujące rzetelność potwierdzenia wywozu, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT ani przepisy VI Dyrektywy Rady. Pełnomocnik podatnika wskazał również na ograniczone możliwości wykazania przez samego podatnika wywozu towarów i autentyczności dokumentu TAX FREE, z uwagi na fakt, iż Minister Finansów nie zapewnił możliwości rzetelnego potwierdzenia wywozu towarów przez organy celne. Pełnomocnik podatnika wnioskował o przeprowadzenie dowodów z dokumentów - protokołów z przesłuchania świadków znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy ścigania w przedmiocie podejrzenia fałszerstwa dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika i notatek służbowych funkcjonariuszy celnych, na podstawie których organy celne przyjęły za uzasadnione podejrzenie o fałszerstwie dokumentów TAX FREE, a także zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych, których podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na przepisy art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT argumentował, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0 % stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Podnosił, że warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 % zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza granicę Wspólnoty. Uzasadniał, że wzór imiennego dokumentu będącego podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym oraz wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru z terytorium Wspólnoty na dokumencie będącym podstawą do zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług zostały określone w załącznikach nr 2 i nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. z 2004 r. Nr 88, poz. 838). W tym kontekście argumentował, że rzetelność potwierdzeń wywozu towarów ujętych w wymienionych w decyzji organu I instancji dokumentach TAX FREE (11 szt. dokumentów) została zakwestionowana, z uwagi na fakt, iż osoby te nie figurowały w rejestrach urzędu celnego, co wynikało z pism Urzędu Celnego z dnia 18 listopada 2004 r. i z dnia 21 października 2004 r. W związku z niejednoznacznym wskazaniem w wydanym przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięciu przyczyn, z powodu których zakwestionował on prawo do zastosowania stawki podatku 0 % w odniesieniu do sprzedaży towarów na podstawie dokumentów TAX FREE o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem potwierdzenia ustaleń dokonanych w wydanej decyzji, dotyczących w/w dokumentów. W wyniku ponownej analizy materiału dowodowego, organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 17 marca 2006 r. wyjaśnił, iż organy celne potwierdziły autentyczność dokumentów TAX FREE o w/w numerach w związku z czym podatnik miał prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach TAX FREE. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że z uwagi na kluczowe znaczenie w/w ustaleń w zakresie stwierdzenia autentyczności potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r. ponownie zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie o dowody potwierdzające w sposób jednoznaczny ustalenia dokonane w wydanej decyzji, tj. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie zbadania autentyczności potwierdzeń wywozu na pozostałych dokumentach TAX FREE w ilości 4 szt. o numerach: [...], [...], [...], [...]). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że z przeprowadzonych przez biegłego z zakresu kryminalistycznego badania pisma ręcznego i dokumentów badań (Ekspertyza Nr [...] z dnia 15 października 2009 r.) wynika, że odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych oraz stempli "VAT-ZWROT", którymi ostemplowane zostały rewersowe strony w/w dokumentów TAX FREE, są kopiami autentycznych odcisków stempli i zostały wykonane przy pomocy barwnych i monochromatycznych drukarek komputerowych. Ekspertyza wykazała, że sporne nieczytelne podpisy, nakreślone w pozycji "stempel imienny i podpis uprawnionego funkcjonariusza celnego", którymi podpisano rewersowe strony blankietów w/w dokumentów TAX FREE, nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy celnych, których próbki pisma ręcznego i podpisów nadesłano do identyfikacji. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, iż organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego miał pełne prawo do weryfikacji dokumentacji podatnika, w tym dokumentów TAX FREE potwierdzających dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, która była możliwa przy współudziale urzędów celnych, w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje. Uzasadniał, że w świetle art. 3 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, urząd celny jest jednostką organizacyjną administracji celnej, w której mogą zostać dokonane czynności przewidziane w przepisach prawa celnego. Tym samym jest to organ uprawniony do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego. Brak potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty obliguje organ podatkowy do zastosowania konsekwencji prawnej wskazanej w dyspozycji przepisu, tj. braku prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Wyjaśniał, że na podstawie otrzymanych informacji z Urzędu Celnego (pisma z dnia 18 listopada 2004 r. 21 października 2004 r.) organ pierwszej instancji zakwestionował autentyczność dokumentów TAX FREE. W związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego złożył zawiadomienie w tej sprawie do Prokuratury Rejonowej w H. i Prokuratury Rejonowej w C. (pisma z dnia 20 października 2004 r. i z dnia 18 listopada .2004 r.). Z posiadanych przez informacji wynika, iż postępowanie to (przekazane wg właściwości Prokuraturze Rejonowej L.) nie zostało jeszcze zakończone z uwagi na konieczność przesłuchania wszystkich pokrzywdzonych oraz ustalenia wysokości powstałej szkody i przypuszczalny termin jego zakończenia to 29 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Za wyrokami w sprawach I FSK 830/05 i I FSK 1486/07 i I SA/Lu 467/05 argumentował, że jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0 % do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwowa granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0 % są zaś w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE i mogą to czynić w ramach przewidzianego w Ordynacji podatkowej otwartego systemu dowodów. Dokonywana samodzielnie przez organ podatkowy ocena ustaleń w zakresie braku autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu towarów powoduje natomiast, iż organ ten powinien wykazać szczególną staranność przy weryfikacji informacji przekazanych przez urząd celny. Jeżeli więc jedyną podstawą podważenia autentyczności urzędowego potwierdzenia było kwestionowanie własnoręczności podpisu przez funkcjonariusza celnego, który w danym dniu pracował na stanowisku uprawniającym go do potwierdzania dokumentów TAX FREE, to dla uniknięcia zarzutu dowolności przyjętej oceny niezbędnym jest potwierdzenie tej informacji innym dowodem, np. opinią biegłego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy niniejszej Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że w związku z tym, iż uzupełniony, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż potwierdzenia wywozu na dokumentach TAX FREE wymienionych w decyzji (z wyjątkiem dokumentów o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) nie są autentyczne, to dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów na nich wyszczególnionych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - w tych okolicznościach - brak było więc podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnił, iż oparta na przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja ma charakter kasacyjny i jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniał, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, w trybie określonym w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy skorzystał z uprawnienia określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej i przekazał przeprowadzenie postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji. Uzupełniające postępowanie dowodowe dotyczyło weryfikacji autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu towarów i w tej sytuacji zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania we wskazanym zakresie było uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasadność zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentując, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż ustalenie faktu wywozu towarów poza granicę kraju nie było uzależnione od wyników jakiegokolwiek innego postępowania, a zatem nie miało charakteru "zagadnienia wstępnego". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 128 ust. 2 ustawy o VAT oraz ich błędnej interpretacji. Stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje bowiem, że dokumenty TAX FREE nie są autentyczne, zatem stosowanie stawki podatku 0 % nie było możliwe. Z przepisów regulujących zwrot podatku podróżnym w systemie TAX FREE, jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0 % do sprzedaży towarów podróżnym, jest dysponowanie dokumentem TAX FREE, zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez nich towarów poza terytorium Wspólnoty, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Skoro zaś bezspornym jest, iż udowodniono, że potwierdzenia wywozu na zakwestionowanych dokumentach nie mają znamion autentyczności, to w konsekwencji w odniesieniu do tych dokumentów nie zaistniała przesłanka z art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podkreślał również, iż w związku z tym, że okoliczności sprawy, co do których strona w złożonym odwołaniu zgłosiła żądanie przeprowadzenia dowodów, zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zasada była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (postanowienie z dnia 25 listopada 2009 r.). Mając zatem na uwadze, że w przedmiotowej sprawie na etapie postępowania odwoławczego zostało ustalone, iż podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów ujętych w dokumentach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany rozliczenie podatku od towarów i usług w tym zakresie i wyliczone przez organ pierwszej instancji kwoty podatku należnego za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. pomniejszył o kwoty podatku (odpowiednio o 99 zł, 387 zł i 119 zł) od sprzedaży towarów wyszczególnionych na w/w dokumentach, w odniesieniu do których podatnikowi przysługuje prawo zastosowania stawki 0 %. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że zgodnie z art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. została zmieniona ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uchylenie przepisów art. 109 ust. 4- 8 tej ustawy. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z powyższym zasadnym było uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik S. D. wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy zobowiązanie z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wyjaśniał, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Odwołując się do istoty przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadniał, że wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Za stanowiskiem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03), uzasadniał, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeśli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W przedmiotowej sprawie 5-letni termin wymagalności ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od maja do lipca 2004 roku upłynął z końcem 2009 roku, a zatem wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej po tym terminie stanowi rażące naruszenie przepisów prawa. Wskazywał, iż bezsporne jest, że decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana przed końcem upływu okresu przedawnienia, lecz jej doręczenie miało miejsce już po upływie tego okresu, bo w styczniu 2010 r. Pełnomocnik przyznał wprawdzie, że dla orzekania o kwocie różnicy podatku naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach rozliczeniowych, a także dla określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika ustawodawca nie przewidział żadnego terminu, w których winien rozstrzygać organ podatkowy, ale przyjęcie, że orzekanie w tym przedmiocie nie jest ograniczone datą, od której następowałby zakaz podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie byłby nie do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym. Byłby sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP. Argumentował, że sądy administracyjne wielokrotnie stwierdzały ostatnio, że w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też dopuszczalna zmiana sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wskazał na wyroki w sprawach III SA/Gl 760/08 i 761/08 oraz III SA/Wa 1701/07). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2010 r., pełnomocnik skarżącego podniósł również zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 208 §1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego, wobec jego bezprzedmiotowości Sąd zważył, co następuje. Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r., wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez wadliwą jego wykładnię oraz w konsekwencji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności zmiany skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r., w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe 4 dokumentów TAX FREE stanowiących podstawę do zwrotu podatku VAT podróżnym, na podstawie których skarżący zastosował w miesiącach czerwcu i lipcu 2004 r. stawkę podatku VAT 0% do sprzedaży towarów podróżnym, których wywóz nie został jednak potwierdzony przez właściwe służby celne. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy, w zakresie odnoszącym się do jego najistotniejszych elementów wynika, że: 1) w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej u S.D., prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na handlu częściami i akcesoriami samochodowymi, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2004 r. ustalono istnienie nieprawidłowości dotyczące stosowania stawki 0 % na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) w toku prowadzonego postępowania (w tym postępowania dodatkowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe zakwestionowały dokumenty TAX FREE w ilości pierwotnie 11, a następnie 4 sztuk o nr: [...], [...], [...], [...], które nie dowodziły faktu wywozu wskazanych w nich towarów poza granice Wspólnoty Europejskiej, w związku z czym podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%; 3) w toku postępowania wystąpiono do organów celnych o potwierdzenie wywozu towarów poza granicę Wspólnoty wyszczególnionych na dowodach "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez S. D., a w konsekwencji prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT zostało zakwestionowane na podstawie dokumentów źródłowych, odnośnie których urząd celny nie potwierdzał wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, i które nie figurowały w rejestrach R-30 prowadzonych w oddziałach celnych granicznych urzędów celnych, a ponadto na podstawie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów, z której wynika, że odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych oraz stempli "VAT-Zwrot", którymi ostemplowane zostały rewersowe strony dokumentów "TAX FREE" są kopiami autentycznych odcisków stempli i zostały wykonane przy pomocy barwnych i monochromatycznych drukarek komputerowych, a widniejące na nich nieczytelne podpisy nie są autentycznymi podpisami funkcjonariuszy celnych; 4) w sprawie o przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów toczy się postępowanie karne. W kontekście wskazanych okoliczności stanu sprawy odnieść się należy do adekwatnych w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z których wynika, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128 (art. 126 ust. 1 ustawy); miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 ustawy); do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0% pod warunkiem, że spełnił warunki, o których mowa wart. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty (art. 129 ust. 1 ustawy); podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 (art. 128 ust. 2 ustawy). Z normatywnej treści przywołanych przepisów ustawy oraz konsekwencji ich obowiązywania i zastosowania wynika, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty, zaś warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% przez ustawodawcę określone są w ten sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie aktywności gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty. Innymi słowy, stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, stanowi warunek możliwości zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT. Przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT jest zdeterminowane udokumentowaniem wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE - poprawność formalna - potwierdzających rzeczywiste zdarzenia - poprawność materialna (por. WSA w Białymstoku wyrażony w wyroku z 8 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Bk 211/09). Sposób potwierdzenia wywozu towaru poza państwowa granice RP określa wydane na podstawie art. 130 ustawy, rozporządzenie Minister Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Z załączników do tego rozporządzenia, określających wzór dokumentu będącego podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym wynika warunek zamieszczenie: stempla imiennego wraz z podpisem uprawnionego funkcjonariusza celnego oraz stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Wzór zaś stempla potwierdzającego wywóz towaru określa załącznik nr 3 do rozporządzeń – wzór stempla ma kształt prostokąta o wymiarach 47 x 25 mm i zawiera: pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego oraz czterocyfrowy numer stempla. Załącznik określa również wysokość liter i cyfr widniejących na stemplu oraz brzmienie napisu "VAT-ZWROT". Konfrontując w analizowanym zakresie okoliczności stanu sprawy z mającymi w niej zastosowanie przepisami prawa oraz z ustalonymi na ich podstawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, podatkowoprawnymi konsekwencjami stwierdzonych faktów, stwierdzić jednak należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji tych przepisów nie uwzględnił tego kierunku ich wykładni, który w konsekwencji akcesji Polski do Unii Europejskiej - a w jej rezultacie wieloskładnikowej struktury (budowy) systemu prawnego RP i wpisanej w nią zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, jego efektywności i jednolitości stosowania - ma charakter obligatoryjny. Chodzi mianowicie o wspólnotowy kontekst wykładni prawa. Normatywnym źródłem obowiązku wykładni prowspólnotowej są zakotwiczone w pierwotnym prawie wspólnotowym oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zasady lojalności i solidarności, a ponadto, w prawie krajowym art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Prowspólnotowa wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa krajowego, tym samym zapobiegania pomijania ich w procesie stosowania prawa, jako niezgodnych z prawem wspólnotowym. W kontekście zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego realizuje ona efekt uzupełniający w stosunku do bezpośredniej skuteczności jego norm. Zyskują one na znaczeniu w procesie stosowania prawa, w tym sensie, że podlegają komplementarnemu stosowaniu z normami prawa krajowego. W tym też kontekście, istota rzeczy odnośnie przyjętego przez organ podatkowy kierunku wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy krajowej dotyczy kwestii wspólnotowej zasady proporcjonalności w jej konfrontacji z rozstrzygnięciem o pozbawieniu podatnika prawa do stawki 0% od dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Poza sporem jest, że regulacja krajowa w zakresie zwrotu podatku VAT obowiązująca na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (art. 126-130) stanowi naturalny refleks regulacji obowiązujących w prawie wspólnotowym, w tym zwłaszcza w art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) – ustawodawca polski zamiast zwolnienia od podatku operuje stawkę podatkową 0%. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH& Co. OHG v. Finanzamt Malchin Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 15 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w każdym przypadku gdy okaże się, że nie zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów – w przedmiotowej sprawie brak potwierdzenia ich wywozu poza terytorium Wspólnoty (odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych oraz stempli "VAT-Zwrot", którymi ostemplowane zostały rewersowe strony dokumentów "TAX FREE" nie były autentyczne, podobnie jak odwzorowane na tych dokumentach podpisy funkcjonariuszy celnych) – należy badać, czy dostawca stosując tę stawkę, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. W konsekwencji więc, tylko gdy ujawnione okoliczności potwierdzają, że dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można było od niego zasadnie i racjonalnie oczekiwać i żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, a więc innymi słowy, gdy mógł on sobie zdawać sprawę z braku podstaw do stosowania stawki 0%, istnieją przesłanki do pozbawienia go uprawnienia do jej stosowania. W tym kontekście stwierdzić więc zasadnie należy, że wskazany wspólnotowy kontekst wykładni ustawy o podatku od towarów i usług, został przez organ podatkowy pominięty. Z akt sprawy, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wskazana wyżej kwestia stanowiąca konsekwencję nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej, istotna z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, była przedmiotem jakiejkolwiek oceny organu podatkowego. Jej doniosłość wyraża się właśnie w konieczności wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE nie znajdują się odciski stempla urzędu celnego, czy też autentyczne podpisy funkcjonariuszy celnych lub też, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. Okoliczność ta, istotna z punktu widzenia oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia kwestionującego praw podatnika do stosowania stawki VAT 0% nie została przez organ podatkowy wyjaśniona i wykazana, co stanowiło konsekwencję biegunowo odmiennego, od pożądanego i nakazanego, kierunku wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pominięcie ich kontekstu wspólnotowego. W tym względzie podkreślenia wymaga, że z akt sprawy wynika, iż strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów z jej wyjaśnień (wniosek z dnia 2 grudnia 2009 r.), jak również w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania świadków znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez organy ścigania w przedmiocie podejrzenia popełniania przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, tj. dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika i notatek służbowych funkcjonariuszy celnych, na podstawie których organy celne przyjęły za uzasadnione podejrzenie o fałszerstwie dokumentów TAX FREE, a także zeznań świadków - funkcjonariuszy celnych, których podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE i podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Według Sądu, tezy dowodowe formułowane przez pełnomocnika skarżącego we wskazanych pismach oraz okoliczności, na które dowody te miały być przeprowadzone jednoznacznie zmierzały do wyjaśnienia okoliczności stanu sprawy w sposób uwzględniający konsekwencje wskazanego wyżej wspólnotowego kierunku wykładni przepisów ustawy krajowej. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - nota bene występującego kilkakrotnie do organów ścigania o udzielenie informacji odnośnie stanu i etapu postępowania karnego w sprawie, z argumentacją że będą one uwzględniane przy ocenie materiału dowodowego w sprawie podatkowej – wyrażające się w kwestionowaniu zasadności inicjatywy dowodowej strony, ocenianie z perspektywy wskazanej wyżej wspólnotowej zasady proporcjonalności, jednoznacznie według Sądu, dowodzi braku wyjaśnienia, rozważenia i wykazania okoliczności akcentowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, a mianowicie, czy podatnik, jako dostawca towarów, stosując stawkę 0% podatku VAT, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca. W związku z powyższym, według Sądu, w zakresie odnoszącym się do oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie oraz ich wiarygodności, brak jest podstaw, aby uznać, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), w świetle wyżej przywołanych argumentów, zwłaszcza tych które odnoszą się do konsekwencji wspólnotowego kontekstu wykładni prawa i obligatoryjnego jej charakteru, uzasadnia stanowisko o dowolności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym o dowolności ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Tym samym, nie czyni ono zadość wymogom, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza gdy w tym zakresie podkreślić, jako podstawowe, funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej (podatkowej), do których należą funkcja kontroli trafności podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia oraz funkcja perswazyjna. Ocena o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, pomijającą jej kontekst wspólnotowy, a w tym zakresie konsekwencje wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-271/06, nie daje jednak równocześnie podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie bowiem, podkreślić należy, że jakkolwiek z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT to jednak, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe (kwoty zwrotu różnicy podatku i różnicy podatku do przeniesienia), na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasły wskutek zapłaty. Z akt sprawy wynika, że skarżący w złożonych deklaracjach VAT- 7 wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku za maj, czerwiec, lipiec 2004 r. Zadeklarowane przez stronę kwoty różnicy podatku za poszczególne miesiące zostały zwrócone przez organ pierwszej instancji w wysokościach wynikających z deklaracji. Określenie za poszczególne miesiące kwot zwrotów różnicy podatku w niższych wysokościach w porównaniu z zadeklarowanymi przez stronę i zwróconymi przez organ pierwszej instancji, skutkowało powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty określonej kwoty, stanowiącej zaniżenie zobowiązania oraz zawyżenie należnej i zwróconej podatnikowi kwoty podatku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w łącznej kwocie 1.006 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. Podatnik, na poczet zaległości wynikających z pierwotnej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokonał w dniu 22 maja 2005 r. wpłaty w łącznej wysokości 1.006 zł. Skutkowało to wygaśnięciem zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. W związku z tym, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatkowe, które wygasło przed terminem przedawnienia, nie może wygasnąć powtórnie z powodu przedawnienia. Zapłata zaległości podatkowej powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, także wtedy, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07). W tym względzie, w kontekście argumentacji formułowanej w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2010 r., stwierdzić również należy, że brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 208 §1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania podatkowego, wobec jego bezprzedmiotowości. Wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego, konsekwencją zapłaty podatku – bez względu, czy jego kwota wynikała z decyzji organu pierwszej instancji (jako decyzji nieostatecznej), czy z decyzji organu odwoławczego, czy też nie – jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co jednocześnie nie czyni bezprzedmiotowym postępowania przed organem drugiej instancji w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej wysokość podatku. W rezultacie rozpatrzenia odwołania można bowiem stwierdzić, jaka część zapłaconej kwoty odpowiadała należnej kwocie podatku, tym samym jaka była wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji "organ drugiej instancji niejako ex post określa, w jakiej części zobowiązanie wygasło z mocy prawa na skutek zapłaty" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 380-383). W związku z powyższym, skargę pełnomocnika S. D. uznać należało za usprawiedliwioną, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji, w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r., jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię oraz z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie zaś odnoszącym się do tej części zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za maj 2004 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. brak było podstaw, które w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłyby uzasadniać ocenę o niezgodności z prawem tej decyzji. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględni istotne z punktu widzenia oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, konsekwencje nakazu propwspólnotowej wykładni prawa, zdeterminowanego dodatkowo w przedmiotowej sprawie wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-271/06, a mianowicie, czy podatnik, jako dostawca towarów, stosując stawkę 0% podatku VAT, nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek jej stosowania, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, po czym, stosownie do poczynionych w tym względzie ustaleń oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wyda, adekwatne w sprawie rozstrzygnięcie, które uzasadni w sposób czyniący zadość wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w części w której zaskarżoną decyzję uchylił oraz na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w części, w której skargi nie uwzględnił orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).