III SA/Wa 727/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. J. S. (dalej jako strona, skarżąca, wnioskodawczyni lub podatnik), wnioskiem z 4 września 2009 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm, dalej jako u.p.d.o.f.) i udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, w przypadku gdy jest zameldowana w nieruchomości od 16 kwietnia 1982 r. oraz tego, że uzyskane środki przeznaczyła od razu w terminie krótszym niż dwa lata w całości na zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej? Strona, we wniosku tym, uzupełnionym pismem z dnia 23 października 2009 r., wskazała, że w spadku po zmarłym w dniu 21 marca 2000 r. ojcu, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia [...] lipca 2000 r. II Ns [...], nabyła 1/6 udziału w nieruchomości położonej w W. Ponadto, aktem notarialnym Rep A Nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od swojej mamy udział 1/6 nieruchomości położonej w W.. Łącznie Wnioskodawczyni posiada 1/3 udziału w nieruchomości. Pozostałe 2/3 udziału w nieruchomości mieli P. Sz. (1/3) i Z. R. (1/3). Skarżąca poinformowała, że w nieruchomości jest zameldowana od 16 kwietnia 1982 r. do chwili obecnej. Nadto mieszka tam wraz rodziną. Strona zaznaczyła, że w dniu 25 lipca 2008 r. właściciele udziałów w nieruchomości w W. (każdy po 1/3) podpisali przedwstępną umowę sprzedaży oraz pełnomocnictwo (akt notarialny Rep A Nr [...]), gdzie zobowiązali się, w terminie 14 dni od uzyskania samodzielności wszystkich lokali, zawrzeć umowę, zgodnie z którą zostanie ustanowiona odrębna własność lokali. Współwłaściciele oraz przedstawiciel spółki, po uprzednim założeniu dla wymienionych lokali ksiąg wieczystych, zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży lokali 1,2,3,5,6 wraz z prawami związanymi z ich własnością spółce 2. lub osobie przez nią wskazanej. Dwoje współwłaścicieli zobowiązało się swoje udziały (po 1/3 każdy) w lokalach 4 i 8 wraz z prawami związanymi z ich własnością sprzedać Wnioskodawczyni, natomiast Wnioskodawczyni zobowiązała się do ich kupna. Współwłaściciele uzgodnili, że cena za udziały Wnioskodawczyni w lokalach 1,2,3,5 i 6 (1/3 w każdym) płatna na jej rzecz przez spółkę 2. zostanie zaliczona na płatność całej ceny od Wnioskodawczyni na rzecz pozostałych właścicieli udziałów czyli Spółka 2. zapłaci całą cenę na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Całą procedurą doprowadzenia do założenia ksiąg wieczystych dla lokali w nieruchomości w W. zajęli się, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, przedstawiciele spółki 2. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, w dniu 28 maja 2009 r. poinformował, że zostały założone księgi wieczyste dla wszystkich lokali w budynku (współwłaściciele otrzymali po 1/3 udziału w lokalach). 30 lipca 2009 r., aktem notarialnym Rep A Nr [...], nastąpiło wykonanie umowy przedwstępnej, z tym, że zamiast spółki 2. do aktu przystąpiła spółka E. Po podpisaniu aktu notarialnego Wnioskodawczyni wniosła do Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu współwłasności na jej rzecz w lokalach 4 i 8 - dokonano ostatecznego podziału nieruchomości w W.. Na podstawie tego aktu zostały wyodrębnione lokale stanowiące własność Wnioskodawczyni. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, iż notariusz w akcie notarialnym nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. użył słowa "sprzedaż" 1/3 udziałów w lokalach 1,2,3,5 i 6 oraz "kupno" 2/3 udziałów w lokalach 4 i 8 w nieruchomości w Warszawie w odniesieniu do Wnioskodawczyni, ponieważ umożliwiło to ostateczny podział nieruchomości na lokale. Nastąpiła wymiana udziałów pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami i wygaszenie dalszych roszczeń. W ten sposób dokonano notarialnego zniesienia współwłasności. W rezultacie tego działania, które nie było ani sprzedażą ani kupnem, Wnioskodawczyni stała się właścicielem lokali 4 i 8, czyli 1/3 budynku. Pozostali współwłaściciele sprzedali swoje udziały w nieruchomości spółce E. Zdaniem strony, nie powinna zapłacić podatku, ponieważ nie został przez nią uzyskany żaden przychód, ponieważ przed dokonaniem podziału nieruchomości na lokale miała 1/3 udziału w nieruchomości i tak jest też obecnie, z tą różnicą, że teraz jest właścicielem lokali 4 i 8. Sprzedaż udziałów w lokalach 1,2,3,5 i 6 oraz kupno udziałów w lokalach 4 i 8 w nieruchomości w W., dokonane przez stronę, odbyła się bezgotówkowo (pieniądze zostały przekazane pozostałym współwłaścicielom przez firmę E. W wyniku tego działania nastąpiło uporządkowanie sytuacji lokalowej w nieruchomości - wzajemna wymiana udziałów i wygaszenie dalszych roszczeń. Jedynie nastąpił podział faktyczny (prawnie można by sytuację przyrównać do zniesienia współwłasności i jej podziału - w której to sytuacji nie następuje zbycie ani nabycie). Zdaniem strony, może ona skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tzw. ulgi meldunkowej oraz tego, że sprzedane udziały (lok. 1,2,3,5,6) w całości zostały przeznaczone na zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej, ponieważ w budynku jest zameldowana od 16 kwietnia 1982 r. do chwili obecnej. Nadto, do 2008 r. w budynku nie ustanowiono odrębnej własności poszczególnych lokali, a każdy z właścicieli miał po 1/3 udziału w nieruchomości nie można stwierdzić, które lokale były przypisane stronie. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją z [...] grudnia 2009 r. wydaną na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja) uznał, że stanowisko J. S., przedstawione we wniosku z 4 września 2009 r. oraz w piśmie z dnia 23 października 2009 r., jest prawidłowe. Stwierdził, iż przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży udziału w budynku, nabytego w drodze darowizny będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że w wymaganym terminie Wnioskodawczyni złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Jednocześnie w podsumowaniu interpretacji dodano, iż przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z udziałem w budynku będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora, przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/6 nieruchomości nabytego w dniu 21 marca 2000 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Do skutków podatkowych sprzedaży 1/6 części nieruchomości nabytej w dniu 8 kwietnia 2008 r. w drodze darowizny od mamy, na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej wart. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. Dlatego, do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku nabytego w dniu 8 kwietnia 2008 r. w drodze darowizny będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Zdaniem Dyrektora, ze względu na to, że ustawodawca nie wymienił w tym przepisie enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty zwolnieniem i przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.. Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Zdaniem Ministra Finansów, spełniony został warunek zameldowania w zbywanym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Dlatego, przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży udziału w budynku, nabytego w drodze darowizny będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że w wymaganym terminie strona złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanego z udziałem w budynku będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych powyżej. Strona, pismem z [...] stycznia 2010 r., wniosła o usunięcie naruszenie prawa. Wskazała na sprzeczność fragmentu uzasadnienia ze stanowiskiem zawartym w petitum interpretacji. Jej zdaniem, zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z [...] lipca 2009 r., nastąpiła wymiana udziałów pomiędzy dotychczasowymi właścicielami nieruchomości i wygaszanie roszczeń. Według strony, nie miało miejsca ani zbycie, ani nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Strona, w skardze do Sądu z [...] lutego 2010 r. na interpretację z [...] grudnia 2009 r., wniosła o sprostowanie nieścisłości dotyczącej opodatkowania za grunt pod budynkiem. Zdaniem strony, na mocy aktu notarialnego nr [...] z [...] lipca 2009 r., nastąpiła wymiana udziałów pomiędzy dotychczasowymi właścicielami, a strona nie uzyskała żadnego przychodu, ponieważ w wyniku wymiany posiada ten sam udział procentowy w nieruchomości. Powołała się na definicję terminu "nieruchomość" przyjętą tak w kodeksie cywilnym, jak przez organy podatkowe. I sądy. Zdaniem skarżącej, skoro nie zmienił się jej stan posiadania, to nie powinna zapłacić żadnego podatku dochodowego od osób fizycznych od gruntu pod budynkiem. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] października 2010 r. skarżąca przedstawiła zmiany właścicieli dotyczące nieruchomości położonej przy ul. N. i okoliczności nabywania udziałów przez poszczególne osoby. Jednocześnie skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze dodatkowo ją uzasadniając. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Z przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretacje wynika wprost, że udziałowcy nieruchomości dokonali sprzedaży udziałów, w celu uporządkowania sytuacji prawnej nieruchomości. W tym celu zawarto odpowiednie akty notarialne potwierdzające tę sprzedaż. W świetle tego stanu faktycznego zadano pytanie odnośnie skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej a także ze względu na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe. Sąd zauważa, iż organ związany był tym stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji. Twierdzenie, w dalszym etapie postępowania, że właściwie nie doszło do sprzedaży udziałów jest w istocie rzeczy zmianą stanu faktycznego. Zresztą niedopuszczalną i nie mogącą mieć wpływu na zaskarżona interpretację. Organ podatkowy zobowiązany był bowiem wydać interpretację o podany we wniosku stan faktyczny. Odnośnie oceny prawidłowości interpretacji Sąd zauważa, iż interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pogląd ten wyraził także WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 703/09. WSA podniósł, że treść art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, powoduje, że nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził swe rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w odniesieniu do dwóch spośród trzech przedstawionych pozycji kosztowych podzielił zaprezentowane przez skarżącą stanowisko. Sąd podkreślił, że zarówno ocena, jak i uzasadnienie prawne tej oceny stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska podatnika przez organ winna znaleźć swój wyraz w sentencji rozstrzygnięcia, zawierającej stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie interpretacji służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organ podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, nie ma przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie. Powyższe rozważania mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należało, że organ uznał stanowisko strony za prawidłowe a w uzasadnieniu po części temu zaprzeczył, ponieważ wskazał, iż opodatkowany zostanie udział w gruncie, ponieważ sprzedaż gruntu nie jest objęta zwolnieniem na podstawie w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.o.f.. Już chociażby z tego względu należało uchylić zaskarżoną interpretację. Nie mniej jednak Sąd nie zgadza się także z organem odnośnie kwestii zasadniczej a mianowicie opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie związanym z lokalami. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Wskazać należy, iż na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Powyższy pogląd został zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni go podziela i uznaje za swój. Pogląd ten został wyrażony także w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt. I SA/Ol 576/10. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.