I FSK 1103/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i E. M. – Spółka Cywilna S. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 465/08 w sprawie ze skargi B. M. i E. M. – Spółka Cywilna S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 roku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. M. i E. M. – Spółka Cywilna S. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 465/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. M. i E. M. - s.c. S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – powoływana dalej jako: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływanej dalej jako: ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – powoływane dalej jako: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 grudnia 2007 r. określającej S. – s.c. w składzie: B. M. i E. M. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - lipiec 2002 r. - w kwocie 2.509,00 zł, - sierpień 2002 r. - w kwocie 10.176,00 zł, - wrzesień 2002 r. - w kwocie 12.214,00 zł, - październik 2002 r. - w kwocie 20.475,00 zł, - listopad 2002 r. - w kwocie 16.777,00 zł oraz - grudzień 2002 r. - w kwocie 5.890,00 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że ww. spółka cywilna jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów samochodowych. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. wykazała ona określoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r. - podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że w toku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego przeprowadzono badanie prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. i w jego wyniku ustalono, że w okresie tym spółka dokonała odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z jedenastu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od P.P.H.U. "P." K.K. Wykazany w tych fakturach podatek naliczony stanowił łączną kwotę 64.224,36 zł. Do materiału dowodowego sprawy włączono wyciągi z sześciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydanych w dniu 28 września 2007 r. w sprawie dotyczącej określenia K. K., wystawcy ww. faktur, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. Z treści tych decyzji wynika, że w postępowaniu karnym przeprowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji oraz przez Prokuraturę Okręgową w K. ustalono, że K. K. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez S. F. Oznaczało to, iż nie był on właścicielem paliwa i pozostałych towarów sprzedawanych pod firmą: "P." K. K., a zatem nie mógł skutecznie dokonać ich sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał, że K. K. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego wystawione przez niego faktury, dokumentujące sprzedaż paliwa nie będącego jego własnością, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. W uzasadnieniu tym wskazano również, iż kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce cywilnej w składzie: B. M. i E. M. wykazała nadto, że spółka zaniżyła podatek należny za miesiące październik i listopad roku 2002 w kwotach - odpowiednio 115,58 zł i 31,02 zł w wyniku popełnionych błędów rachunkowych oraz pominięcia jednej z faktur dokumentującej sprzedaż towaru na kwotę 297,62 zł, w tym VAT w kwocie 61,48 zł. Uznając, że w świetle poczynionych ustaleń prowadzona przez podatnika ewidencja dla celów podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2002 r. jest nierzetelna w części dotyczącej kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny oraz za miesiące październik i listopad tegoż roku nierzetelna również w części dotyczących kwot podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pominął tę ewidencje w takim zakresie. Natomiast wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania, a następnie w dniu 28 grudnia 2007 r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatniczce prawidłową wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2008 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Skarżąca domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego, względnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze zarzucono stosowanie prawa krajowego pomimo jego sprzeczności z prawodawstwem Unii Europejskiej, w tym z zasadami wynikającymi z VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1 ze zm. – powoływana dalej jako: VI Dyrektywa) w zakresie utrzymanym Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 2006.347.1 ze zm. – powoływana dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE). Zaskarżonej decyzji zarzucono: - niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury dokumentujące sprzedaż paliwa są fakturami wystawionymi przez podmiot do tego nieuprawniony; - niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wskutek przyjęcia, iż faktury wystawione przez dostawcę na rzecz skarżącego są fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, - niewłaściwe zastosowanie normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez uznanie, że pomiędzy skarżącym podatnikiem a jego kontrahentem nie zostały dokonane czynności, na które wystawiono zakwestionowane obecnie faktury VAT, - rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, dokonane z naruszeniem art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany wybiórczo zaś oceniony subiektywnie przez organy podatkowe - zwłaszcza przez nadawanie szczególnej mocy dowodowej pismom innych organów podatkowych oraz organów ścigania z pominięciem orzeczeń z orzecznictwa sądów, - naruszenie zasad wynikających z art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz przesłanek, na mocy których organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej rejestrom prowadzonym przez skarżącego - co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania", - naruszenie norm art. 188, art. 191 i art. 210 § 3 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 5 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię - w efekcie czego pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu, mimo że przeciw tezie zaskarżonej decyzji świadczą przelewy bankowe dokumentujące nieuznane /.../ przez organ podatkowy transakcji; - naruszenie przepisów art. 190 O.p. oraz art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), polegające na braku zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w słuchaniu osób uczestniczących w transakcjach oraz kontrahenta oraz zaznajomienia protokołów, na jakich oparto przyjęcie zaistnienia tzw. firmanctwa, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 23 ustawy o VAT oraz § 48 ust 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot będący wprawdzie zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz działającym na rachunek innego podmiotu, którego rzeczywistą działalność firmuje swą nazwą lub imieniem i nazwiskiem, nie spełniając samemu warunków do uznania za podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd I instancji powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 347/06. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie mogły być zastosowane postanowienia VI Dyrektywy, gdyż na mocy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r., ze zm.). Polska zobowiązała się wprawdzie do zbliżania swojego, istniejącego wówczas jak i przyszłego, ustawodawstwa do prawa obowiązującego w ramach Wspólnoty Europejskiej, ale biorąc pod uwagę moment podpisania i wejścia w życie Układu Europejskiego, a także datę akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, za uzasadnioną Sąd uznał tezę, iż postanowienia VI Dyrektywy mogły albo wręcz powinny w okresie przedakcesyjnym stanowić tylko istotną wskazówkę interpretacyjną w razie wątpliwości przy stosowaniu relewantnych dla niniejszej sprawy przepisów. Także za bezpodstawne uznał Sąd zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących hierarchii źródeł prawa i obowiązywania umów międzynarodowych, a tym samym bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe, ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, Rzeczypospolita Polska nie była członkiem Wspólnot Europejskich. Powyższy wyrok pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono: - naruszenie art. 178 ust. 1 Konstytucji i wynikającą stąd hierarchię norm poprzez odmowę zastosowania przez sędziego w oparciu o przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji właściwej normy w miejsce sprzecznych z jej normami przepisów ustawy o VAT i rozporządzeń, jako aktów podustawowych powołanych przez organ administracji z naruszeniem podstawowych praw obywatela, - naruszenie wynikającego z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – powoływanej dalej jako: p.u.s.a.) obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem poprzez akceptację wykładni contra legem i wykładni przeciwwspólnotowej polegającej na odrzuceniu zarówno "acquis communautaire jak i Karty Praw Podstawowych" jako dwóch źródeł prawa unijnego, - błędne zastosowanie środków przewidzianych w art. 145-150 p.p.s.a. poprzez odrzucenie w ramach interpretacji systemowej koniecznej interpretacji legalizującej oraz poprzez odmowę uznania wspólnotowej teleologii przez zastosowanie normy unijnej celem osiągnięcia skutku w niej zamierzonego z naruszeniem zasady przywołanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości nakazującej w tym właśnie celu przyjmować i treść i cel stosownych dyrektyw nawet przy stosowaniu prawa krajowego uprzedniego wobec takiej dyrektywy, a zatem również przepisu krajowego sprzed daty akcesji, - naruszenie przepisów postępowania przez akceptację przez sąd błędnej wykładni norm art. 122 i 187 oraz 191 O.p. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy w ramach solidarnej odpowiedzialności firmowanego i firmującego za zaległości podatkowe w toku postępowania karnego bądź jego zakończeniu Izba Skarbowa w S. podjęła czynności celem wyegzekwowania należności od sprawcy oszustwa; - naruszenie zasady pewności prawa w kontekście efektywnej ochrony prawa jednostki; - naruszenie zasady ochrony uprawnionych oczekiwań spowodowane retroaktywnym odwołaniem przez administrację podatkową uprzedniego uznania zasadności potrąceń podatków należnych i naliczonych VAT, - naruszenie zasady obiektywizmu i merytorycznej oceny skargi wynikającą z nieznajomości Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, powoływaną i przez organ administracji i przez sąd utrzymujący w mocy decyzję administracyjną, co dowodzi braku jej analizy dla rozpatrywanego przypadku skutkującej niezasadnością poglądu Sądu opartego na nieistniejącej przesłance ; - naruszenie obowiązku proceduralnego badania statusu stron postępowania poprzez pominięcie publicznej roli sprzedawcy towarów i usług w prawie podatkowym, któremu Państwo powierzyło rolę statio fisci, - naruszenie procedury poprzez uznanie dopuszczalności ograniczenia stosowania prawa materialnego polegające na przyjęciu ograniczenia w czasie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wymaga on też wskazania konkretnych przepisów, których naruszenie skarżący zarzuca. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niespełniające wymagań art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odwołanie się przez skarżącego tylko do naruszenia bliżej nieskonkretyzowanych zasad. Natomiast art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje jako podstawę kasacyjną: naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania., skarga kasacyjna powinna wskazać, zdaniem organu, przepis prawa procesowego i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że takich wywodów niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera, ograniczając się w istocie do odwołania do treści uzasadnień wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz streszczenia zasad bądź norm bez podania ich umiejscowienia w źródłach prawa. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za konieczne ustosunkowania się merytorycznie do omawianych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1247/06. Skład Sądu rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd w nim wyrażony. NSA podkreślił, że skarga kasacyjna jest bardzo sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi zatem spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 176 p.p.s.a., a ponadto zostać oparta na podstawach ściśle określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawę zaskarżenia może więc stanowić albo naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że niezbędne jest wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, czyli konkretnych przepisów, wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało i- gdy chodzi o naruszenie przepisów postępowania- jaki wywarło lub mogło wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Niespełnienie tych wymogów uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu I instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której normatywne przesłanki określone zostały w § 2 art. 183 p.p.s.a. Zakres postępowania sądu kasacyjnego jest zatem inny niż sądu administracyjnego I instancji. Ten ostatni sąd, rozpoznając skargę sądowoadministracyjną, nie jest związany granicami tej skargi i ma obowiązek poddać zaskarżony akt pełnej kontroli pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, niezależnie od zarzutów postawionych w skardze. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny - o ile, tak jak w niniejszej sprawie, nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania - może rozpoznać sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Nie może zatem podjąć własnej inicjatywy w celu ustalenia innych naruszeń prawa niż wskazane w omawianym środku zaskarżenia. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się wyłącznie do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. W konsekwencji przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Od zarzutu niewłaściwej interpretacji przepisu należy przy tym odróżnić kwestionowanie niewłaściwego zastosowania, czyli subsumcji normy prawnej do określonego stanu faktycznego. To ostatnie uchybienie stanowi bowiem odrębną postać naruszenia prawa materialnego, co jednoznacznie wynika z art. 174 pkt.1 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest przedstawić na czym polegała niewłaściwa interpretacja przepisu, a także sprecyzować swoje własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanej normy. Takich wywodów niniejsza skarga kasacyjna nie zawierała, autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego który jego zdaniem zostałby naruszony czy to przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wskazał tylko na naruszenie art. 178 ust. 1 Konstytucji, poprzez odmowę zastosowania przez sędziego w oparciu o przepis 8 ust. 2 Konstytucji właściwej normy w miejsce przepisów ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych. W skardze kasacyjnej zarzucono błędne zastosowanie środków przewidzianych w art. 145-150 p.p.s.a. poprzez odrzucenie w ramach interpretacji systemowej koniecznej interpretacji legalizującej oraz poprzez odmowę uznania wspólnotowej teleologii przez zastosowanie normy unijnej celem osiągnięcia skutku w niej zamierzonego z naruszeniem zasady przywołanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości nakazującej w tym właśnie celu przyjmować i treść i cel stosownych dyrektyw nawet przy stosowaniu prawa krajowego uprzedniego wobec takiej dyrektywy, a zatem również przepisu krajowego sprzed daty akcesji. Należy zaznaczyć, że z treści art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania winien wskazać konkretny przepis prawa, który został naruszony przez sąd administracyjny, na czym owo naruszenie polegało oraz jaki miało wpływ na wynik sprawy. Ten ostatni wymóg wynika z samej konstrukcji analizowanej tu podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w rezultacie czego zarzuty mieszczące się w tej podstawie kasacyjnej będą skuteczne, gdy między uchybieniem Sądu, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem zachodzić będzie związek przyczynowo - skutkowy tego rodzaju, iż gdyby naruszenia tego nie było w sprawie zapadało by inne rozstrzygnięcie. Akcentuje się przy tym, że wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego jest uprawdopodobnienie istnienia wspomnianego wyżej związku pomiędzy naruszeniem prawa a rozstrzygnięciem (vide: T. Wiśniewski - "Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym", Wyd. Librata W - wa 1996 r., str. 167 wraz z cytowanymi tam przez autora publikacjami). W niniejszej sprawie strona skarżąca nie tylko nie wykazała na czym naruszenie przepisów postępowania miałoby polegać oraz jaki miałoby wpływ na wynik sprawy, ale też nie wskazała konkretnego przepisu ustawy powołując się ogólnie na naruszenie art. 145 – 150 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania przez akceptację przez Sąd błędnej wykładni norm art. 122 i 187 oraz 191 O.p. poprzez odstąpienie od wyjaśnienia, czy w ramach solidarnej odpowiedzialności firmowanego i firmującego za zaległości podatkowe w toku postępowania karnego, bądź po jego zakończeniu, Izba Skarbowa w S. podjęła czynności celem wyegzekwowania należności od sprawcy oszustwa. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują postępowanie przed organami podatkowymi i niewątpliwie należą do przepisów postępowania, jednak zarzut naruszenia powyższych przepisów nie spełnia wymogów podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 1 § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny bada prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy, jednak ich bezpośrednio nie stosuje. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisu ustawy regulującej postępowanie przed sądem administracyjnym, który Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył, a formułując zarzut naruszenia art. 122 O.p., 187 O.p. i 191 O.p. poprzez nieustalenie, czy wyegzekwowano należności podatkowe od sprawcy przestępstwa, nie wskazano, jaki wpływ ustalenie tej okoliczności miało na wynik sprawy. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. Podkreślenia wymaga, że rolą sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie poprawności przyjętego przez organy podatkowe rozumowania. Nic nie wskazuje na to, aby w toku tego badania dopuszczono się nieprawidłowości, w tym zarzucanej sądowi błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Konsekwencją powyższych spostrzeżeń jest uznanie, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd pozbawiony jest podstaw. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji