II FSK 2143/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. s.c. J. Z., A. Z. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 457/10 w sprawie ze skargi H. s.c. J. Z., A. Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. s.c. J. Z., A. Z. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2143/10 UZASADNIENIE. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 457/10 oddalił skargę H. Spółka Cywilna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 21 października 2009 r. H. spółka cywilna w W. (skarżąca) złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej są między innymi kursy oraz szkolenia dla sportowców i sędziów, a także działalność związana ze sportem (sędziowanie i organizowanie meczów sportowych). W związku z powyższym skarżąca sformułowała pytanie do Ministra Finansów, czy wobec tak określonego przedmiotu jej działalności, przychody z czynności wykonywanych przez jej wspólnika, polegających na sędziowaniu meczów sportowych, będą zaliczane do przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej za twierdzącą odpowiedzią przemawia fakt, że oba rodzaje działalności mogą być odróżnione jedynie w oparciu o zewnętrzne kryteria zorganizowania i ciągłości wskazane w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej użytej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w oparciu o wskazaną, szeroką definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, brak jest podstaw by wykluczyć już na wstępie z tej kategorii jakąkolwiek działalność zarobkową, prowadzoną przez osobę fizyczną. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przychody z działalności sportowej (sędziowanie na zawodach sportowych) zostały zakwalifikowane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów uzyskiwanych z działalności osobistej. Tym samym nie jest możliwe zaliczenie ich do innego źródła, nawet, jeżeli skarżąca wykonuje te same czynności w ramach swojej działalności. Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi odmówił zmiany zajmowanego stanowiska. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości; zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzuciła rozstrzygnięciu Ministra Finansów: - błędną i nieuzasadnioną wykładnię art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 41 ust.2 u.p.d.o.f.; - niezastosowanie art. 2 i art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP; - naruszenie art. 121, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa). 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu, albowiem Minister Finansów rozpatrując wniosek skarżącej o interpretację przepisów prawa podatkowego nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego. W niniejszej sprawie brak jest też podstaw do przyjęcia, aby zachowanie organu podatkowego nosiło negatywne cechy i aby organ ten dążył do wykorzystania swojej pozycji procesowej ze szkodą dla skarżącej. Oznacza to, że organ nie dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego na gruncie prawa podatkowego zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi natury procesowej Sąd I instancji stwierdził, że z uwagi na treść art. 14 h Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie będą miały zastosowania, między innymi, przepisy regulujące postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi, jak i przepisy art. 121 § 2 oraz art. 124 i art. 210 § 1 tej ustawy. Wszystkie funkcje wskazanych wyżej przepisów spełnia na gruncie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 14c § 13 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wszystkie wskazane wyżej wymogi. Oceniając sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, Sąd I instancji wskazał na rozróżnienie pomiędzy źródłem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i działalności wykonywanej osobistej wynikające wprost z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wywiódł, że zakwalifikowanie danego przychodu do obu tych kategorii nie jest możliwe, co wynika z treści art. 13 ust 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f. zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody sędziów sportowych z prowadzenia zawodów sportowych. Tym samym przychód z sędziowania zawodów sportowych będzie zawsze przychodem z działalności osobistej, bez względu na zewnętrzną formę prowadzenia przez podatnika tego rodzaju działalności. Nie będzie to stanowiło naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na to, że prawo podatkowe zachowuje w stosunku do innych gałęzi prawa autonomiczność. Powyższych rozważań nie neguje zdaniem Sądu treść art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który dotyczy w istocie jedynie kwestii formalnych, związanych z poborem podatku. W uzasadnieniu skarżonego wyroku powołano także ustawę z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz.U. nr 155, poz. 1298 ze zm.). W podsumowaniu, Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów działał w granicach prawa i nie naruszył art. 7 Konstytucji RP. Argumentował, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uchybiają ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, tym bardziej, że ustanawia ona jedynie formalną równość przedsiębiorców wobec prawa. Nie wyklucza to zróżnicowania sposobu opodatkowania danego rodzaju działalności zarobkowej, jak długo podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji prawnej zachowają równe prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest powszechny, co oznacza, że obowiązuje on każdy podmiot uznany za podatnika, bez względu na formę, w jakiej prowadzi on działalności. Stąd też brak podstaw by stwierdzić naruszenie art. 20 Konstytucji RP, w zakresie równości podmiotów gospodarczych. 6. Skargą kasacyjną H. Spółka Cywilna zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Powołując art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 §1 i § 3 pkt 1, art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r.,Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., skarżąca zarzuciła: -naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.); -naruszenie prawa materialnego oraz procesowego poprzez błędną i nieuzasadnioną wykładnię art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 121 Ordynacja podatkowa. W opinii skarżącej wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zajęła stanowisko, że w sytuacji, w której podatnik zawiera w ramach spółki cywilnej umowy o sędziowanie meczy sportowych przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie powinien mieć w ogóle zastosowania. Za właściwe; należy natomiast uznać zastosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., tym bardziej, że nie wskazuje on na żadne wyjątki od stosowania tej zasady. Powołała art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wywodząc, że wszelkie przychody powstałe na skutek czynności wykonywanych przez osobę fizyczną, jako przedsiębiorcę powinny być kwalifikowane do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca jest zdania, że świadomy ustawodawca, jeśli chciałby wyłączyć określone przychody z tych uzyskiwanych ramach pozarolniczej działalności gospodarczej to wskazałby taki zamiar w sposób wyraźny, tj. np. tak jak ma to miejsce w treści art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z uwagi na treść art. 5b ust. 2 i art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., zdaniem skarżącej, nie można przyjąć by argumentem przeważającym w niniejszej sprawie była treść definicji art. 5a pkt 6. To właśnie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. uniemożliwia zastosowanie wobec przychodów osiąganych z sędziowania meczy sportowych, dyspozycji wyrażonej w drugiej części art. 5a pkt 6, tj. konieczności zaliczenia przychodów w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, podtrzymała ona wcześniej wskazane argumenty, że Minister Finansów zupełnie nie odniósł się do wskazanego orzecznictwa sądów administracyjnych czy też organów, pozbawiając w ten sposób podatnika możliwości kontrargumentacji i wskazując, że treść podanych spraw została jakby poza zakresem zainteresowania i rozważań Ministra. W związku z powyższym skarżąca twierdziła, że działalność sędziowania na meczach sportowych może być wykonywana w ramach działalności gospodarczej i przychody uzyskane z tego tytułu również mogą zostać zakwalifikowane, jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w tym orzeczenie zgodnie ze stanowiskiem skarżącego; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników. 7. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 roku, nie przytaczając jakiejkolwiek argumentacji, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Analizując skargę kasacyjną w aspekcie podniesionych w niej zarzutów zwrócić trzeba uwagę, że nawiązują one do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt. 1 i pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego tj.: art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowią w istocie konsekwencję postawionych w dalszej części skargi kasacyjnej zarzutów materialnych dotyczących art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca nie uzasadniła wprost w treści skargi kasacyjnej w czym dopatruje się uchybienia powołanych wyżej przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast szczegółowo uchybienia Sądu I instancji rozważa w kontekście kwestionowanego stanowiska, że przychód z sędziowania zawodów sportowych został zakwalifikowany przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów uzyskiwanych z działalności osobistej. Wobec tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów materialnych dotyczących art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. Ze skargi kasacyjnej oraz z kontrolowanego instancyjne postępowania przed Sądem I instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy zasadniczo następującej kwestii: czy przychody z czynności wykonywanych przez wspólnika spółki cywilnej, polegających na sędziowaniu meczów sportowych, zakwalifikować należy do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) czy też do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podkreślić w tym kontekście należy, że wnoszący skargę kasacyjną ani też odpowiadający na nią organ podatkowy nie podnosili i nie argumentowali, że sporne przychody można zaliczyć do innego jeszcze źródła przychodów, poza wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. lub art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w (wymienionej) ustawie mowa jest o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł i przekazał do obowiązywania definicję działalności gospodarczej prawnie znaczącą dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niej, że jeżeli nawet określona działalność ze względu na swoje cechy (zarobkowy charakter, zorganizowany i ciągły sposób realizacji, wykonywanie we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek) w rozumieniu potocznym lub też (hipotetycznie) na podstawie prawa regulującego prowadzenie działalności gospodarczej mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą, to w przypadku, w którym przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanego przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Dla niniejszej sprawy istotne jest, że, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do działalności gospodarczej w rozumieniu przywoływanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjętego jako bezsporny przez Sąd I instancji wynika, że wspólnik spółki cywilnej sporne przychody uzyskiwał z tytułu sędziowania meczów sportowych. Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet sędziowanie meczów sportowych przez wspólnika spółki cywilnej wykonywane było faktycznie w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z sędziowania meczów sportowych do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Dlatego na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. przychody z sędziowania meczów sportowych, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., II FSK 965/07 (LEX nr 468134) oceniając, że działalność wykonywana osobiście nie może być, na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podobnie w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1002/10 Naczelny Sąd Administracyjny oceniając w ramach stanu faktycznego przychody z uprawiania sportu sformułował tezę o treści następującej: ,,Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.: przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy." (publikowany w LEX nr 1057698 1057698). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy prawne wyrażone w powołanych wyrokach. Wobec powyższego zarzuty kasacyjne odnoszące się do podatkowego zakwalifikowania działalności i przychodów wspólnika spółki cywilnej z tytułu sędziowania meczów sportowych, w świetle wyżej analizowanych przepisów prawa materialnego, są niezasadne. Powoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania, dotyczy poboru podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które w zakresie przedstawionego stanu faktycznego sprawy nie zostało zakwestionowane zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika, że przedmiotem rozpatrywanego sporu prawnego było sędziowanie meczów sportowych przez wspólnika skarżącej. Z tego powodu z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., wyłączone zostało sędziowanie meczów sportowych, a nie usługi w zakresie, czy też dotyczące sędziowania meczów sportowych uprawiania sportu. Za nieuzasadniony, w świetle tego co wyżej wywiedziono, należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia innych wniosków niż chciała tego skarżąca. W sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny w toku dokonanej kontroli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego w zakresie dotyczącym art. 151 p.p.s.a., ocenić należy jako niezasadny pozostający bez wpływu na wynik sprawy zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia 121 Ordynacji podatkowej, skierowany raczej do Ministra Finansów, aniżeli do Sądu I instancji. Skarżąca naruszenie tego przepisu nie wiąże z naruszeniem przepisów obowiązujących w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Ponadto zwrócić uwagę należy, że w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065, a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, 382). Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a,), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej. Powyższy mankament skargi kasacyjnej odnosi się do ogólnie wskazanego art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.