II FSK 2019/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. i B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2108/09 w sprawie ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/09, mocą którego oddalono skargę A. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2009 r., którą po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 lipca 2009 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 23 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznań za lata 2005-2007 i zaświadczeniem Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznych otrzymywanych przez Skarżącego, które jego zadaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", są wolne od podatku. Decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. stwierdzając jednocześnie, iż brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. części dochodów z tytułu należności zagranicznych uzyskanych w 2007 r. przez Skarżącego. Skarżący w latach 2005 - 2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym w R., N., do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa, tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 169, poz. 1698 ze zm.) zwanych dalej rozporządzeniem. Skarżący został więc wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa, co nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż nie był żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunek określony w powołanym przepisie spełniają żołnierze wskazani w § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia, do których B. C. nie należy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że żołnierzami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są jedynie żołnierze, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia, co oznacza, że są to żołnierze skierowani do służby poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej. Podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r., wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych – wyznaczonych i skierowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kryteria do przedmiotowego zwolnienia spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto naruszenie art. 210 § 4, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Stwierdził, że wykładnia art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zaprezentowana w skardze jest nieprawidłowa. Choć gramatyczna budowa przepisu nie jest zadowalająca, nie mniej jednak jest czytelna. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki. Choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a oznaczenia tych grup oddzielone są między sobą przecinkami, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Gdyby miało być tak, jak twierdzi Skarżący, imiesłów "użytych" sformułowany byłby w celowniku, i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy), wówczas, inaczej wyrażając zamysł ustawy, należałoby ten przepis sformułować i odczytać. Imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a więc ten żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie gdy pełni służbę w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi; ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp., używać w końcu można też Sił Zbrojnych RP (vide tytuł przywoływanej ustawy z 17 grudnia 1998 r.) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu. Gdyby zaakceptować pogląd skarżącego, należałoby przyjąć, że pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest znaczeniowo niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) przepis nie określa dalszych przesłanek zwolnienia - imiesłów "użytych" odnosić się ma przecież, według skarżącego, wyłącznie do pracowników jednostek. Oznaczałoby to, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wszelkie należności wypłacane policjantom czy żołnierzom, bez jakichkolwiek dalszych przesłanek i ograniczeń. Taki pogląd można co prawda prezentować kierując się wolą dokonania interpretacji, która - przy założeniu zwolnienia dochodów skarżącego z podatku - zachowa gramatyczną poprawność i kompletność przedmiotowego przepisu, ale z punktu widzenia dalszych przepisów ustawy, w tym zasady powszechności opodatkowania, a także z punktu widzenia wymagań Konstytucji (zasada równości wobec prawa), pogląd taki byłby nie do przyjęcia. W ocenie Sądu dołączona przez Skarżących opinia prof. Markowskiego dowodzi jedynie, że art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z punktu widzenia językowego jest skonstruowany wadliwie, gdyż nie jest zredagowany przejrzyście. Ocenę tę Sąd podziela. Natomiast zawarte w niej wskazania optymalnych rozwiązań dla uznania, że przepis jest poprawny gramatycznie i semantycznie, zakładają, że dochody osób opisanych w tym przepisie (np. żołnierzy) są zwolnione z podatku. Sąd zauważa, że problem tej sprawy nie polega na tym, jak miałby brzmieć analizowany tekst w razie przyjęcia, że dochody Skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku, lecz na tym, czy dochody te istotnie podlegają zwolnieniu. Zauważyć należy, że końcowa część opinii zawiera przypuszczenie że zwolnienie z podatku przysługuje wszystkim policjantom, żołnierzom, pracownikom, itd., bez jakichkolwiek dalszych ograniczeń. Sąd takie przypuszczenie odrzuca jako sprzeczne z zasadą konstytucyjną równości wobec prawa. Sąd zauważa, iż opinia ta zupełnie pominęła dalszą część przepisu dotyczącą celu służby lub pracy określonych podatników. Przedmiotowa opinia nie mogła zresztą zmierzać do wykazania treści prawa, gdyż treść prawa nie podlega postępowaniu dowodowemu, a odwoływanie się w niej do pozajęzykowej argumentacji jest niedopuszczalne. Z tego też względu nie może uznać przedłożonej opinii za wiążącą ekspertyzę interpretacyjną. W ocenie Sądu uzasadnione jest przyjęcie, iż zarówno żołnierze, policjanci, celnicy jak też pracownicy dla zwolnienia podatkowego powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek użytych w określonym celu. Wówczas wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "...a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. Nie można zatem podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez organ prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno - podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Te formalne kwestie istotnie nie mogłyby stanowić, same w sobie, relewantnej cechy różnicującej sytuację podatnika. Według Sądu odwoływanie się przez ustawę podatkową do tych elementów, tj. formy służby i pełnienia jej w ramach jednostki, wynika jedynie z przyjętej techniki legislacyjnej, wobec czego nie tworzy żadnej nowej treści normatywnej. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub cechy ich pracy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Pierwszy z tych aktów w art. 2 pkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom - podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Drugi z tych aktów rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie, skoro przepisy te posługują się tożsamą terminologią, która dotyczy specyfiki zawodowej, należy z nich korzystać. Ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f., według Sądu, preferencyjnie traktuje tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Zostaje ono zachowane jedynie przy interpretacji zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji. Takie preferencyjne potraktowanie nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a nie jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika. Tak więc zasadnie zdaniem Sądu ocenił to organ podatkowy, że z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą tylko ci żołnierze, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do służby poza granicami państwa w charakterze obserwatorów wojskowych, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej albo akcji zapobiegania terroryzmowi lub jego skutkom. Sąd zauważył, że aczkolwiek § 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. zredagowany został w konwencji definicji legalnej ("Przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć..."), a na tworzenie takich definicji nie zezwalała delegacja ustawowa, to jednak samo rozróżnienie żołnierzy zawodowych na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczanych" do służby poza granicami państwa zostało dokonane w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Rozporządzenie nie tyle definiuje pojęcie żołnierza skierowanego i wyznaczonego do służby poza granicami państwa, co określa grupę żołnierzy, którą się kieruje i grupę, którą się wyznacza. Rozporządzenie nie wykracza zatem poza granicę delegacji ustawowej, a ponadto nie jest z ustawą pragmatyczną sprzeczne, przynajmniej w zakresie przydatnym z punktu widzenia art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji Sąd zauważył, że ustawodawca zasadnie nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania podatkowego z uwagi na uzasadnione wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu decyzji określającej to zobowiązanie. Podkreślenia wymaga, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie staje się bezprzedmiotowy w związku z odrębnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za tenże rok podatkowy. Wydanie takiej decyzji w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja określająca zobowiązanie. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty. To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte podlega merytorycznej ocenie co do jego zasadności i formalnemu załatwieniu. Wówczas wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy wynika nie, jak chciałby podatnik, ze skorygowanego zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, aby odrębne prowadzenie postępowań w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w negatywny sposób rzutowało na prawa podatnika, czy możliwość kontroli sądowej wydanych decyzji. Ponieważ nadpłata ma charakter wtórny, kwestionowanie ustaleń i wniosków organów podatkowych dotyczących braku podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mogło mieć miejsce wyłącznie w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego. W niej bowiem zostało poddany analizie prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Mylne, w ocenie Sądu, były zarzuty Skarżących, że sprawa dotycząca nadpłaty wymaga ponownego zbadania zarzutów skargi w kwestii niesłusznego według Skarżących pozbawienia ich zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu relacje między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą sprawiają, zdaniem Sądu, że decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty. Zależność tych dwu decyzji jest o takim charakterze, że w przypadku uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania, powstaje podstawa do wznowienia postępowania z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Podważenie decyzji o zobowiązaniu dawać będzie podstawę do odpowiedniego do tej okoliczności zweryfikowania decyzji w sprawie nadpłaty. Nie stoi temu na przeszkodzie także oddalenie skargi na decyzję dotyczącą nadpłaty. Sąd ocenia bowiem legalność takiej decyzji w dacie jej podjęcia i jej powiązania z istniejącą decyzją dotyczącą określenia zobowiązania. Ocena prawna Sądu wiąże zaś w danej sprawie dopóki stan faktyczny będący przedmiotem tej oceny jest tożsamy. Słusznie zauważył więc Dyrektor Izby Skarbowej, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było następstwem wcześniejszego określenia decyzją z dnia 19 października 2009 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec Skarżących za 2007 r. Kwota ta odpowiadała kwocie, którą, jak ustalił organ pierwszej instancji, skarżący uprzednio zapłacili w ramach dokonanego samoobliczenia podatku. Skoro zatem kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2007 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok, określonego decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007 r. w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nadpłata nie wystąpiła. Uiszczono bowiem tyle podatku, ile należało. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucili naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi "wyznaczonemu" do służby poza granicami państwa, co narusza także art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 92 Konstytucji. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie wyszedł poza ich granice. Następnie zarzucili naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. - przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i niezawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów. Skarżący wskazali też na naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe nieuwzględnienie skargi. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący, który w latach 2005 - 2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym w R., N., do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. części dochodów z tytułu należności zagranicznych uzyskanych w 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela utrwalone już stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.: por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2011, sygn. akt II FPS 5/10 (w składzie siedmiu sędziów), z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt II FSK 582/10 i z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10. Przede wszystkim wskazać należy, iż nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy w brzmieniu dotyczącym roku 2007 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP i czy służbę pełnili na podstawie "skierowania" lub też "wyznaczenia", o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zatem, wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Prawidłowo uwypuklił Sąd pierwszej instancji, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczna jest analiza drugiej przesłanki warunkującej przedmiotowe zwolnienie podatkowe, a mianowicie kwestii realizowania celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy. Jak już wyżej wskazano, niezależnie od tego, czy chodzi o żołnierzy poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczonych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, czy o żołnierzy pełniących tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych, dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być oni "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W wyroku składu 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym objętym skargą kasacyjną) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., zwrócił uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Wskazał, że w przepisie tym jest charakterystyczne to, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako – ułomny gramatycznie – gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważono, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej zewnętrznej, a to art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono zaś, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto, gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika, jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Omawiane cele realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Tak też prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjął Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie skarżący w latach 2005 - 2008 pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym w R., N., do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że kryterium różnicującym sytuację prawną podatników będących żołnierzami jest cel, w jakim zostali oni "użyci" w ramach służby za granicą. jeśli celem tym był udział w konflikcie zbrojonym, wzmożenie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, to wówczas żołnierz jest uprawniony do skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że przepis ten stanowi o udziale w konflikcie zbrojnym, a nie o gotowości do takiego udziału. Ponadto skarżący, mimo obszernych wywodów, w których kwestionuje on ogólnikowo stanowisko organów podatkowych w zakresie przedmiotowych celów realizowanych przez skarżącego, nie wskazał żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że jednak cel przewidziany w przywołanym przepisie podczas pobytu w R. realizował. Nieuprawnione jest także czynienie Sądowi pierwszej instancji zarzutu, że błędnie określił ratio legis zwolnienia. Takie właśnie ratio legis wynika ze wskazanych celów, dla realizacji których żołnierze mieli być "użyci", by móc skorzystać z preferencji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając przy tym wszystkie istotne aspekty niniejszej sprawy, a więc działając w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też uchybień w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przy ocenie merytorycznej zgodności treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego z wymogami prawa należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1353/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie sporządzone w niniejszej sprawie zawiera wszystkie wskazane elementy, a motywy wyroku w zakresie wszystkich zarzutów są jasne i wyczerpujące. Nie można podzielić stanowiska Strony, że Sąd w uzasadnieniu wyroku ma obowiązek odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez Stronę w skardze. Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w sprawie, a tylko kwestii istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji obowiązany jest przedstawić wszystkie zarzuty Strony, ale nie jest to jednoznaczne z obowiązkiem odniesienia się do nich, jeśli nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy. W niniejszym postępowaniu Sąd obowiązek ten wypełnił prawidłowo. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 P.p.s.a.