III SA/Wa 2108/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. C., B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A i B. C. -zwanych dalej "Skarżącymi" - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 15 kwietnia 2008 r., wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. wspólne zeznanie Skarżących o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT - 37), w którym zostały wskazane przychody Skarżącej i Skarżącego. W dniu 23 kwietnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z korektą zeznań za lata 2005-2007 i zaświadczeniem Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. W korekcie zaznania wykazane zostały przychody Skarżącego, należny podatek i różnica między podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika. W ten sposób B. C. wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pełnomocnik Skarżących, powołując się na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, dokonane przez organy podatkowe oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakwestionował zasadność pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od należności zagranicznych, otrzymywanych przez Skarżącego, które jego zadaniem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", są wolne od podatku. W wyjaśnieniu do korekty z dnia 22 kwietnia 2009 r. pełnomocnik wskazał, iż przyczyną jej sporządzenia jest konieczność skorygowania wynagrodzenia brutto Skarżącego o kwoty otrzymanych należności zagranicznych, od których płatnik pobrał nienależne zaliczki na podatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. stwierdzając jednocześnie, iż brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. części dochodów z tytułu należności zagranicznych uzyskanych w 2007 r. przez Skarżącego. Skarżący w latach 2005 -2008 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w Polskim Zespole Łącznikowym w R., Niemcy, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Z tego tytułu Skarżący otrzymywał uposażenie i inne należności pieniężne (w tym należność zagraniczną) oraz świadczenia w naturze, przewidziane w przepisach o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa tj. w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz.1479 ze zm). oraz rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 169, poz. 1698 z późn. zm.) w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie. Wskazuje to, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa, co nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem organu bowiem nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie Skarżący nie był żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami kraju w celach wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunek określony w powołanym przepisie spełniają żołnierze wskazani w § 2 pkt 2 lit. a) i c) rozporządzenia, do których B. C. nie należy. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucili jej rażące naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. i obrazę przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz 139 § 1, 141 § 1 i 2, art. 142 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60m ze zm.) dalej jako "Ordynacja". Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że żołnierzami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są jedynie żołnierze, o których mowa w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia, co oznacza, że są to żołnierze skierowani do służby poza granicami kraju w ramach jednostki wojskowej. Podkreślił, że zarówno ustawa z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jak i rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004r. wyodrębnia dwie grupy żołnierzy zawodowych - wyznaczonych i skierowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kryteria do przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121; art. 72 § 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 4 oraz art. 139 § 1, 141 § 1 i § 2, art. 142 Ordynacji stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto zaznaczył, że dołączona do wniesionego odwołania opinia językoznawcy nie stwierdza, iż z punktu widzenia językowego należność otrzymywana przez Skarżącego w 2007 r. jest wolna od podatku dochodowego. Opinia ta wskazuje, jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis, aby uznać, że jest poprawny gramatycznie przy założeniu, że dochody osób opisanych w tym przepisie, są zwolnione z podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił skarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, a nadto naruszenie art. 210 § 4, art. 191, art. 187 §1 w zw. z art. 122,art.121, art. 124, art. 120, art. 121, art. 72 §1 i art. 75 §2 pkt 1 lit. a i § 4 Ordynacji w związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, albo stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazanych w skardze przepisów. W uzasadnieniu skargi Skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych - regułę syntaktyczną. Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. Skarżący zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP powołał się na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001. Zdaniem Skarżącego organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanowiska zajętego w niniejszej sprawie czym naruszyły art. 210 § 4, 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122. 121 i 124 Ordynacji. Podniósł, że Skarżący pełniąc służbę wojskową w roku 2005 pełnił ją w ramach jednostki NATO, zatem swoją służbą wspierał siły państw sojuszniczych. Tego rodzaju służba jest wprost wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Podkreślił również że organ naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji, gdyż prowadził odrębne postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz odrębne w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f zaprezentowana w skardze jest nieprawidłowa. Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do przesłanek stosowania ulgi określonej tym przepisem. Budowa przepisu, oceniając go gramatycznie, nie jest zadowalająca, nie mniej jednak czytelna. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sprawie III SA/Wa 661/08 dokonano analizy gramatycznej przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż ten rodzaj wykładni w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie. Otóż w ocenie Sądu, jak wynika z cytowanego wyroku, literalna, gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej służb, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie (w jego pierwszej części) w ramach jednostki. Zauważyć bowiem należy, że choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a oznaczenia tych grup oddzielone są między sobą przecinkami, co mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy np. żołnierzami, a pracownikami jednostek wojskowych, to jednak taki łącznik istnieje. Jest nim mianowicie imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. w dopełniaczu. Jedyna poprawnie językowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnienia żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach. Gdyby miało być tak, jak twierdzi Skarżący, imiesłów "użytych" sformułowany byłby w celowniku, i miałby formę "użytym" (w takiej właśnie formie występuje imiesłów "pełniącym" w dalszej części art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy), wówczas, inaczej wyrażając zamysł ustawy, należałoby ten przepis sformułować i odczytać. A mianowicie, iż wolne od podatku są należności wypłacane żołnierzom "użytym" ...itd. Tymczasem w omawianym przepisie nie występuje ten imiesłów w takim przypadku, dlatego dla uznania, że z punktu widzenia gramatycznego i logicznego omawiany przepis jest kompletny, imiesłów "użytych" należy odnieść nie do żołnierzy, lecz do jednostek wojskowych, a więc ten żołnierz korzysta ze zwolnienia w razie gdy pełni służbę w ramach jednostki wojskowej. Co więcej - z punktu widzenia zasad języka polskiego czasownik "używać" nie powinien być odnoszony do ludzi; ludzi się nie "używa". Używać można narzędzi, języka, sprzętu, itp., używać w końcu można też Sił Zbrojnych RP (vide tytuł przywoływanej ustawy z 17 grudnia 1998 r.) oraz jednostek wojskowych i innych. Także więc z tego powodu właściwsze jest odniesienie imiesłowu "użytych" do jednostek wojskowych, a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu. Gdyby zaakceptować pogląd skarżącego, należałoby przyjąć, że pierwsza część tego przepisu jest ewidentnie wadliwa z punktu widzenia językowego, tzn. jest znaczeniowo niedokończona, gdyż po wymienieniu określonych podatników (np. policjantów i żołnierzy) przepis nie określa dalszych przesłanek zwolnienia - imiesłów "użytych" odnosić się ma przecież, według skarżącego, wyłącznie do pracowników jednostek. Oznaczałoby to, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są wszelkie należności wypłacane policjantom czy żołnierzom, bez jakichkolwiek dalszych przesłanek i ograniczeń. Taki pogląd można co prawda prezentować kierując się wolą dokonania interpretacji, która -przy założeniu zwolnienia dochodów skarżącego z podatku - zachowa gramatyczną poprawność i kompletność przedmiotowego przepisu, ale z punktu widzenia dalszych przepisów ustawy, w tym zasady powszechności opodatkowania, a także z punktu widzenia wymagań Konstytucji (zasada równości wobec prawa) pogląd taki byłby nie do przyjęcia. Zresztą nie prezentuje go sam skarżący. Wobec tego, Sąd stwierdził, że na gruncie interpretacji językowej art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe mają racje. 5 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie podziela przedstawioną interpretację przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu dołączona przez Skarżących opinia prof. M. dowodzi jedynie, że art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z punktu widzenia językowego jest skonstruowany wadliwie, gdyż nie jest zredagowany przejrzyście. Ocenę tę Sąd podziela. Natomiast zawarte w niej wskazania optymalnych rozwiązań dla uznania, że przepis jest poprawny gramatycznie i semantycznie, zakładają, że dochody osób opisanych w tym przepisie (np. żołnierzy) są zwolnione z podatku. Sąd zauważa, że problem tej sprawy nie polega na tym, jak miałby brzmieć analizowany tekst w razie przyjęcia, że dochody Skarżącego podlegają zwolnieniu od podatku, lecz na tym, czy dochody te istotnie podlegają zwolnieniu. Zauważyć należy, że końcowa część opinii zawiera przypuszczenie że zwolnienie z podatku przysługuje wszystkim policjantom, żołnierzom, pracownikom, itd., bez jakichkolwiek dalszych ograniczeń. Sąd takie przypuszczenie odrzuca jako sprzeczne z zasadą konstytucyjną równości wobec prawa. Sąd zauważa, iż opinia ta zupełnie pominęła dalszą część przepisu dotyczącą celu służby lub pracy określonych podatników Przedmiotowa opinia nie mogła zresztą zmierzać do wykazania treści prawa gdyż treść prawa nie podlega postępowaniu dowodowemu, a odwoływanie się w niej do pozajęzykowej argumentacji, jest niedopuszczalne. Z tego też względu nie może uznać przedłożonej opinii za wiążącą ekspertyzę interpretacyjną. W ocenie Sądu uzasadnione jest przyjęcie, iż zarówno żołnierze, policjanci, celnicy jak też pracownicy, dla zwolnienia podatkowego, powinni pełnić służbę lub świadczyć pracę w ramach jednostek użytych w określonym celu. Wówczas wolne od podatku są, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, należności wypłacone żołnierzom i pracownikom jednostek wojskowych "użytych..." itd. Tę samą konstrukcję ustawodawca zastosował w drugiej części przepisu (po wyrazach "...a także..."), tzn. zwolnił z podatku należności wypłacane żołnierzom i pracownikom "pełniącym" określone funkcje. Nie można zatem podzielić zarzutu, iż interpretacja zastosowana przez organ prowadzi do wniosku o niezgodności art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno - podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju, nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową. Te formalne kwestie istotnie nie mogłyby stanowić, same w sobie, relewantnej cechy różnicującej sytuację podatnika. Według Sądu odwoływanie się przez ustawę podatkową do tych elementów, tj. formy służby i pełnienia jej w ramach jednostki, wynika jedynie z przyjętej techniki legislacyjnej, wobec czego nie tworzy żadnej nowej treści normatywnej. Sytuacja podatników została zróżnicowana ze względu na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub cechy ich pracy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz w rozporządzeniu z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Pierwszy z tych aktów w art. 2 punkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom - podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Drugi z tych aktów rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2. Cele wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Nie można uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku i że organ podatkowy nie powinien uwzględniać przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie, skoro przepisy te posługują się tożsamą terminologią, która dotyczy specyfiki zawodowej, należy z nich korzystać. Sąd podziela generalną ocenę Skarżącego, iż przepisy prawa podatkowego są autonomiczne wobec innych dziedzin prawa, ale taka autonomia jest pewnym założeniem modelowym. W praktyce często konieczne jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa w celu ustalenia rzeczywistej, pełnej treści normy prawnej. Wynika to również z zasady stanowiącej, że prawo podatkowe jest autonomiczne, ale nie może być sprzeczne z konstrukcjami przyjętymi przez inne dziedziny prawa. Ratio legis art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f., według Sądu, preferencyjnie traktuje tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Zostaje ono zachowane jedynie przy interpretacji zaprezentowanej przez organy podatkowe obu instancji. Takie preferencyjne potraktowanie nie może być zakwestionowane z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż stopień trudności i ryzyko służby (pracy), a nie jej forma, stanowić może wymagane, relewantne kryterium różnicujące sytuację prawną podatnika. Sąd podziela przy tym pogląd, że służba żołnierza jest "trudna, odpowiedzialna i z pewnością niebezpieczna", ale rzecz w tym, iż stopień tej trudności i niebezpieczeństwa nie może być ustalany arbitralnie w każdym, indywidualnym wypadku, ale winien wynikać z przepisu prawa, stosowanego powszechnie wobec wszystkich. Tak więc zasadnie ocenił to organ podatkowy, że z przedmiotowego zwolnienia korzystać mogą tylko ci żołnierze, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani są do służby poza granicami państwa w charakterze obserwatorów wojskowych, w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia obronności państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej albo akcji zapobiegania terroryzmowi lub jego skutkom. Sąd zauważa, że aczkolwiek § 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. zredagowany został w konwencji definicji legalnej ("Przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć..."), a na tworzenie takich definicji nie zezwalała delegacja ustawowa, to jednak samo rozróżnienie żołnierzy zawodowych na żołnierzy "skierowanych" i "wyznaczanych" do służby poza granicami państwa zostało dokonane w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Rozporządzenie nie tyle definiuje pojęcie żołnierza skierowanego i wyznaczonego do służby poza granicami państwa, co określa, grupę żołnierzy, którą się kieruje i grupę, którą się wyznacza. Rozporządzenie nie wykracza zatem poza granicę delegacji ustawowej, a ponadto nie jest z ustawą pragmatyczną sprzeczne, przynajmniej w zakresie przydatnym z punktu widzenia art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. Nie zasługuje na uznanie argument podniesiony przez pełnomocnika Skarżącego w treści skargi, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe wyklucza z zakresu podmiotowego tego przepisu celników, gdyż nie istnieją przepisy odrębnie regulujące ich wyjazdy za granicę w określonych przepisem podatkowym, celach służbowych. W ocenie Sądu z art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. nie wynika, aby w składzie jednostki, np. wojskowej, nie mógł pełnić służby celnik. Przez fakt służby w takiej jednostce, zorganizowanej przecież wyłącznie na potrzeby wykonywania określonych obowiązków poza granicami kraju i na specjalnej podstawie prawnej, jego status służbowy nie ulega zmianie, nadal jest on celnikiem. Przepis analogicznie przewidział taką możliwość w odniesieniu do innego pracownika - pracownik świadczący pracę w ramach jednostki wojskowej lub policyjnej nie traci statusu pracownika, a jego relacje z pracodawcą nie są uregulowane przez przepisy pragmatyczne dotyczące żołnierzy bądź policjantów, lecz przez przepisy Kodeksu pracy. Nie można w ocenie Sądu przyjąć, iż poprzez służbę celnika w ramach jednostki wojskowej lub poprzez pracę innego pracownika, jednostka ta utraci swój wojskowy charakter. Definicja takiej jednostki, zawarta w art. 6 ust. 2 punkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, wskazuje, iż może nią być nawet przedsiębiorstwo państwowe, dla którego Minister Obrony Narodowej jest organem założycielskim, albo komórka organizacyjna (departament) Ministerstwa Obrony Narodowej. Jest to więc definicja na tyle pojemna, że bezpodstawne byłoby wykluczenie służby celnika, policjanta czy innego pracownika w ramach jednostki wojskowej. Z wyżej wskazanych powodów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji. Wykładnia art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa i w sposób właściwy uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył wobec tego przepisu art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 21 § 3 Ordynacji należy zauważyć, że ustawodawca zasadnie nie wprowadził zakazu wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji. Dopóki bowiem zobowiązanie podatkowe jest nieprzedawnione, podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 Ordynacji), a organ podatkowy może ocenić prawidłowość dołączonego do wniosku skorygowanego zeznania i w razie stwierdzenia wadliwego określenia w nim zobowiązania podatkowego wydać, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, decyzję określającą inną wysokość należnego podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji. Niezaakceptowanie zatem przez organ podatkowy złożonego, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanego zeznania podatkowego z uwagi na uzasadnione wątpliwości, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w nim wykazana, wymusza na organie podatkowym wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i wydania w tym właśnie postępowaniu decyzji określającej to zobowiązanie. Podkreślenia wymaga, że skutecznie złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie staje się bezprzedmiotowy w związku z odrębnym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za tenże rok podatkowy. Wydanie takiej decyzji w trybie działania z urzędu nie stanowi bowiem załatwienia sprawy z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiot tego wniosku jest odmienny i nie niweczy go decyzja określająca zobowiązanie. Nie jest nim bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty. To żądanie, dopóki nie zostanie cofnięte podlega merytorycznej ocenie co do jego zasadności i formalnemu załatwieniu. Wówczas wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy wynika nie, jak chciałby podatnik ze skorygowanego zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, aby odrębne prowadzenie postępowań w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w negatywny sposób rzutowało na prawa podatnika, czy możliwość kontroli sądowej wydanych decyzji. Decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego podlegać może weryfikacji w toku postępowania odwoławczego i podlega również zaskarżeniu do sądu administracyjnego (po wyczerpaniu środków zaskarżenia w administracyjnym toku instancji). W ramach tego właśnie przedmiotu Strona (później Skarżący) może kwestionować wszystkie te elementy ustaleń faktycznych i prawnych z którymi się nie zgadza, a które brane były pod uwagę przez organ podatkowy przy ocenie istnienia i rozmiarów zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Natomiast nadpłata ma charakter wtórny w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie przypada za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Stąd kwestionowanie ustaleń i wniosków organów podatkowych dotyczących braku podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. podlegać mogło wyłącznie w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego. W niej bowiem zostało poddany analizie prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Mylne, w ocenie Sądu, były zarzuty Skarżących, że sprawa dotycząca nadpłaty wymaga ponownego zbadania zarzutów skargi w kwestii niesłusznego według Skarżących pozbawienia ich zwolnienia podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że relacje między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą sprawiają, zdaniem Sądu, że decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty. Zależność tych dwu decyzji jest o takim charakterze, że w przypadku uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania, powstaje podstawa do wznowienia postępowania z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. Ta zależność obu decyzji wystarczająco gwarantuje ochronę stronie. Podważenie decyzji o zobowiązaniu dawać będzie podstawę do odpowiedniego do tej okoliczności zweryfikowania decyzji w sprawie nadpłaty. Nie stoi temu na przeszkodzie także oddalenie skargi na decyzję dotyczącą nadpłaty. Sąd ocenia bowiem legalność takiej decyzji w dacie jej podjęcia i jej powiązania z istniejącą decyzją dotyczącą określenia zobowiązania. Prawomocne orzeczenie Sądu nie będzie więc przeszkodą do wzruszenia skontrolowanej decyzji z powołaniem się na późniejszą zmianę tej ostatniej decyzji. Ocena prawna Sądu wiąże w danej sprawie dopóki stan faktyczny będący przedmiotem tej oceny jest tożsamy. Słusznie zauważył więc Dyrektor Izby Skarbowej, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. było następstwem wcześniejszego określenia decyzją z dnia [...[ października 2009 r. przez organ podatkowy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec Skarżących za 2007 r.. w wysokości 72.264,-zł. Wysokość ta odpowiadała wysokości, którą, jak ustalił organ pierwszej instancji. Skarżący uprzednio zapłacili w ramach dokonanego samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych taka właśnie kwotę. . Skoro zatem kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2007 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok, określonego decyzją wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2007 r. w związku z nieprawidłowym wykazaniem zobowiązania podatkowego w korekcie zeznania dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nadpłata nie wystąpiła. Uiszczono bowiem tyle podatku, ile należało. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zatem uznały, iż w takich okolicznościach należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. Podatek zapłacony odpowiadał swoją wysokością podatkowi należnemu. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów. Wobec treści przytoczonych argumentów przeciw wniesionej skardze, Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.