I FSK 1621/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 498/10 w sprawie ze skargi R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 498/10, w sprawie ze skargi R. B. spółka z o.o. w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka w ramach działań promocyjno-marketingowych nieodpłatnie przekazuje oferowane przez siebie urządzenia i narzędzia na rzecz szkół ponadgimnazjalnych (techników) oraz szkół wyższych kształcących młodzież do pracy w zawodach, w których powszechnie wykorzystywane są produkty Spółki, a ponadto przekazuje nieodpłatnie swoje towary organizacjom charytatywnym podejmujących działania, w których mogą być przydatne. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że czynności polegające na nieodpłatnym przekazywaniu towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów obowiązujących od 1 czerwca 2005 r., a nadto, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług wymienionych we wniosku. Zdaniem Spółki nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazała, że przekazania te służą budowie pozytywnego wizerunku Spółki i jej marek, pozyskiwaniu nowych klientów i kontrahentów oraz zwiększaniu atrakcyjności oferowanych produktów. W konsekwencji przekazywanie produkty nie stanowią odpłatnej dostawy towarów rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT). Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że fakt, iż przekazywanie towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów. W ocenie Spółki wydanie narzędzi i urządzeń stanowi jedynie dodatkowe działania podejmowane w celu wsparcia sprzedaży, co powoduje, że wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z jej działalnością opodatkowaną VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że z kompleksowej analizy art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy, a Polska ma obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej od momentu wejścia do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. Analiza art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala w ocenie Ministra stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Zatem w ocenie Ministra nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę towarów stanowiących nagrody w ramach akcji promocyjnych i marketingowych w przypadku, gdy przy ich nabyciu lub wytworzeniu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki). W zakresie drugiego pytania Organ stwierdził, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych narzędzi/ urządzeń stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustaw o VAT. Natomiast nieodpłatne przekazania narzędzi/ urządzeń, przy wyprodukowaniu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku, uznaje się za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła jej naruszenie- art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów, dokonywane przez Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w drodze posłużenia się wykładnia prowspólnotową przepisów prawa krajowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez pominięcie, przy wydaniu interpretacji, orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżona interpretacją. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła zasadnicze argumenty zawarte we wniosku. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwsze instancji stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu po dniu 1 czerwca 2005r., a konkretnie do ustalenia, czy w zakresie przypadków określonych w dyspozycji ww. przepisu mieści się również nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było odwołanie się do wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Konieczne też było respektowanie zasadniczego założenia racjonalności ustawodawcy, które polega na przyjęciu, że żadna część przepisu prawnego nie jest zbędna dla odczytania prawidłowej, pełnej treści normy prawnej. 3.3. Następnie Sąd dokonując wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT stwierdził, że jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towar należący do jego przedsiębiorstwa, to dla uznania, iż mamy do czynienia z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów, konieczne jest jeszcze ustalenie, że owo przekazanie zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem. Dalej podniósł, że z punktu widzenia logicznego konstrukcja art. 7 ust. 2 zawiera więc koniunkcję: dostawą jest przekazanie 1) nieodpłatne oraz 2) niezwiązane z przedsiębiorstwem. Brak któregokolwiek z tych dwóch elementów wyklucza wniosek o istnieniu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu interpretacja zaprezentowana przez organ pomija ten drugi element art. 7 ust. 2, tzn. zakłada, iż wyrazy "...na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem..." nie mają żadnej treści, nic nie znaczą, a zatem, że są w istocie zbędne, dlatego należało uznać ją za wadliwą oraz naruszającą zasadę prymatu wykładni literalnej, a ponadto nie respektującą założenia racjonalności ustawodawcy. 3.4. Dalej Sąd argumentował, że nie można podzielić argumentacji organu, iż stanowisko Spółki prowadzi do absurdalnego wniosku, że żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku. Otóż w niniejszej sprawie taki podatek istotnie nie będzie zapłacony, ale nie można nazwać takiej sytuacji absurdalną, ponieważ ustawa w wielu innych przypadkach godzi się z faktem, iż żaden uczestnik obrotu gospodarczego nie zapłaci podatku w sensie ekonomicznym. 3.5. Nadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że podnoszona przez Ministra Finansów konieczność dokonania prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów nie występuje. Sięganie bowiem do przepisów wspólnotowych jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjnych (zob. np. wyroki NSA o sygn. l FSK 1380/06 lub I FSK 1244/07). W realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniała taka potrzeba wobec jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy na płaszczyźnie wykładni językowej. 3.6. Odnośnie do drugiego z pytań postawionych we wniosku Sąd stwierdza, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary, zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu, nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Zdaniem Sądu określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług, np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym - najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., poprzez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 5.3. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., poprzez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem. 5.4. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. 5.5. Nakładanie podatków należy do wyłączności ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., sygn. akt K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. 5.6. Dokonując wobec tego interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. 5.7. Podkreślić należy, że proponowany przez organ sposób interpretacji spornego przepisu nie prowadzi do wyjaśnienia w drodze wykładni systemowej przepisu niejasnego w świetle wykładni językowej, lecz do wniosków całkowicie sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powoduje to, że wykładnia taka jest w istocie wykładnią contra legem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować w taki sposób, że dotyczy on każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem" oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotny jest cel tego przekazania. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu stanowisko, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. – dokonana ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 956, dalej jako ustawa z dnia 21 kwietnia 2005 r.) – usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. 5.8. Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a obecnie art. 16 Dyrektywy 112 jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08 (publ.: ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. 5.9. Należy wobec tego stwierdzić, że słuszna jest, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z której wynika, iż przekazanie przez Skarżącą spółkę bez wynagrodzenia towarów w postaci urządzeń i narzędzi w celu budowania pozytywnego wizerunku Spółki – czyli na cele związane z tym przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już w powyższych rozważaniach wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1213/08; z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 22/10 (wszystkie publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.