I SA/Sz 195/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi T. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą J. i T. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że T.W. prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowalnych pod nazwą "J" z siedzibą w S. i opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Małżonkowie w dniu 13 marca 2008 r. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Następnie, w dniach 4 września 2008 r. i 22 października 2008 r. podatnicy złożyli korekty zeznań wraz z wyjaśnieniami. W korekcie zeznania z dnia 22 października 2008 r. wykazali należny podatek w wysokości [...]. Przeprowadzona w firmie "J" kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a także przeprowadzone wobec podatników postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., wykazały, że T.W.: 1. błędnie podsumowała strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w konsekwencji czego wystąpiły różnice pomiędzy wielkościami wykazanymi w zeznaniu podatkowym a wielkościami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, 2. zaniżyła przychody o kwotę [...]w związku z niewykazaniem faktycznej kwoty uzyskanego przychodu za wykonaną usługę remontową w lokalu położonym przy ulicy [...], 3. zawyżyła przychody o kwotę [...], zaliczając do przychodu wartość z faktur dokumentujących otrzymane zaliczki tytułem zawartych umów na wykonanie usług, 4. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...], zaliczając w koszty działalności gospodarczej firmy faktury i rachunki na zakup usług budowlanych, pochodzące od nieistniejących podmiotów gospodarczych oraz od podmiotów, które nie potwierdziły wykonywania usług na rzecz firmy T.W. Ponadto, organ odwoławczy odwołał się do poczynionych ustaleń oraz ocen prawnych wyrażonych przez organ podatkowy I instancji i wskazał, że faktury i rachunki P.J., J.T., M.T., I.B. i M.W. pochodzą od podmiotów niefigurujących w ewidencji działalności gospodarczej, zaś okazane do kontroli przez J.W. zaświadczenia o wpisach do ewidencji działalności gospodarczej były nieautentyczne. Ponadto, M.S., J.L., M.W. i J.K., zapoznani z treścią faktur, oświadczyli, że nigdy nie współpracowali z firmą T.W. oraz nigdy nie wystawiali faktur na rzecz należącej do niej firmy. Oceniając natomiast przedłożone przez T.W. zestawienie liczby 16.128 godzin, jako liczby godzin możliwych do przepracowania przez zatrudnionych w jej firmie pracowników (8 osób x 8 godzin x 21 dni x 12 miesięcy) oraz liczby 31.874,59 godzin potrzebnych do realizacji przyjętych zamówień, którą wyliczono na podstawie kosztorysów (z podsumowania tabeli liczba godzin wynosi 34.164,91, a nie jak wskazano 31.874,59 godzin), a także zestawienie (w formie tabeli) obrazujące potrzebną liczbę godzin do wykonania umowy ze wskazaniem nazwy inwestora i miejsca budowy, który to dowód miał na celu potwierdzenie korzystania z usług podwykonawców, gdyż ośmiu pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie nie mogłoby wykonać zakresu sprzedanych robót budowlanych, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał ten dokument za niekompletny z uwagi na liczbę kontrahentów objętych tabelą w stosunku do ich faktycznej liczby, a także niekompletną liczbę umów. W wyniku przeanalizowania ww. zestawienia organ ten stwierdził szereg nieprawidłowości i braków, które zniekształcały stan faktyczny sprawy, wobec czego zestawienia tego nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się natomiast do wskazywanego stanu zatrudnienia (ośmiu pracowników), organ podatkowy stwierdził, że taki stan zatrudnienia nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, gdyż z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i list wypłaconych wynagrodzeń, w firmie "J" na przestrzeni 2007 r. zatrudnionych było w miesiącu od 7 do 15 osób, z czego pracowników produkcyjnych od 6 do 14, co w przeliczeniu dało 10,7 pracowników. Także, na podstawie informacji z PIT-11, złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w S., ustalono, iż w okresie minimum jednego miesiąca zatrudnione były na umowę zlecenia dodatkowo trzy osoby. Ponadto, organ dokonał analizy przedłożonych umów, w wyniku czego stwierdził, że umowa ze Spółką "M" w S. została zawarta w dniu 22 listopada 2007 r., zgodnie z jej treścią termin wykonania usługi wyznaczono w okresie 26 listopada 2007 r. - 29 lutego 2008 r., natomiast wartość usługi wyceniono na [...] brutto. Do umowy tej w dniu 21 grudnia 2007 r. firma "J" wystawiła fakturę nr [...] na kwotę netto [...] o treści "zaliczka na (...)". Do treści tej umowy organ przyporządkował rachunki podwykonawców, w rezultacie czego ustalono, że rachunki zostały wystawione 7 i 21 listopada 2007 r., a zatem przed podpisaniem umowy oraz przez niezarejestrowane podmioty gospodarcze M.W. i J.K.. Taka sytuacja zaistniała także w odniesieniu do umowy zawartej w dniu 31 sierpnia 2007 r. ze S.C. "K", w której termin wykonania usługi określono od 3 września 2007 r. do 30 grudnia 2007 r., natomiast dwa rachunki od podwykonawców wystawione zostały z datą 30 sierpnia 2007 r., a zatem także przed podpisaniem umowy i przez nieistniejące podmioty gospodarcze M.T. oraz J.T.. W konsekwencji, organ I instancji uznał, że zakwestionowane faktury i rachunki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego było niezaliczenie wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na przywołane przez organ I instancji uregulowania prawne określone w art. 193 § 4 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy oraz określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. uznał jednak, że dane wynikające z prowadzonej w 2007 r. przez T.W. podatkowej księgi przychodów i rozchodów – po wyłączeniu nieuznanych przez organ podatkowy kosztów i skorygowaniu przychodów – pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za 2007 r., zgodnie zatem z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ ten wskazał także, że – w rezultacie ustaleń faktycznych – zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] za najem domku letniskowego, który to wydatek został wcześniej zakwestionowany przez organ podatkowy, lecz został wyjaśniony związek poniesionego wydatku z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej. Kończąc opis decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S., organ odwoławczy wskazał, że organ ten ustosunkował się w wydanej decyzji także do argumentacji pełnomocnika T.W. podniesionej w piśmie, po zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, podkreślając, iż organ nie kwestionował faktu zatrudniania firm zewnętrznych przez T.W. Nie udowodniono jednak, że koszty podwykonawstwa wynikającego ze spornych faktur i rachunków zostały poniesione przez stronę, a także nie zostało udowodnione, że sporne faktury i rachunki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a wręcz wykazano brak zgodności pomiędzy podmiotami wskazywanymi przez stronę jako podwykonawcy robót a przedstawionymi na tę okoliczność rachunkami i fakturami. Organ ten wymienił następujące argumenty uzasadniające jego stanowisko: 1) kwestionowane faktury i rachunki zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub podmioty, które nie potwierdziły faktu świadczenia usług na rzecz T.W.; 2) brak dowodów (umów, zleceń, kosztorysów) na zlecenie prac podwykonawcom kwestionowanych faktur i rachunków (pracę podwykonawcom zlecał J.W. w formie ustnej); 3) brak dowodów odbioru robót (np. protokołów), a wg wyjaśnień strony odbioru dokonywał osobiści J.W.; 4) zapłata podwykonawcom kwot wynikających ze spornych faktur dokonywana była w formie gotówkowej - brak dowodów potwierdzających wypłaty; 5) świadkowie wnioskowani przez stronę nie potwierdzili zatrudnienia podwykonawców lub współpracy ze wskazanymi z imienia i nazwiska podwykonawcami będącymi wystawcami spornych faktur. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że podatnicy zaskarżyli ww. decyzję, zarzucając w odwołaniu od niej: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do podstawowej zasady wynikającej z treści tego artykułu, że działanie organów podatkowych jest oparte na przepisach prawa; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, przejawiającej się w swobodnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie; - błędną ocenę stanu faktycznego. Uzasadniając odwołanie podatnicy podnieśli, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do zakwestionowania wydatków nieuznanych przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów. Według nich, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym fakt wystawienia faktur i rachunków przez podmioty nieistniejące lub niepotwierdzenie transakcji przez podmioty, które wystawiły fakturę, czy rachunek daje organowi możliwość zakwestionowania wydatku jako kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to podatnicy uargumentowali następująco: W przypadku podatku dochodowego braki ze strony formalnej (w odróżnieniu od ustawy o podatku od towarów i usług) nie dają możliwości organowi podatkowemu kwestionowania zaliczenia rachunku lub faktury w ciężar kosztów, gdyż wydatek został faktycznie poniesiony. Aby organ mógł zakwestionować wydatek jako koszt uzyskania przychodów musiałby wykazać ponad wszelką wątpliwość, że strona nie poniosła wydatku. W postępowaniu podatkowym w sposób jednoznaczny i logiczny wykazano, iż za pośrednictwem własnych pracowników firma nie mogła wykonać zafakturowanych robót budowlanych, w związku z tym niezbędne było korzystanie z usług firm zewnętrznych. Potwierdzeniem tego było przedłożone w postępowaniu podatkowym wyliczenie roboczogodzin oraz informacje uzyskane z przesłuchań wnioskowanych przez podatników świadków, a dowody przedstawione w postępowaniu podatkowym potwierdziły fakt ponoszenia kwestionowanych przez organ kosztów, gdyż: uzyskano większe przychody, wykazano fakt przebywania na placach budów pracowników firm zewnętrznych, potwierdzono fakt zapłaty kwestionowanym podwykonawcom. Ponadto, w piśmie z dnia 24 grudnia 2009 r., pełnomocnik podatników podniósł, że firma T.W. nie mogła wykonać prac budowlanych prowadzonych w 2007 r. jedynie w oparciu o własnych pracowników, co potwierdza analiza potencjalnych roboczogodzin niezbędnych do wykonania zleceń. Kwestionowanie zaś z przyczyn formalnych faktur dokumentujących roboty nie oznacza, że tych wydatków nie poniesiono. Fakt poniesienia kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków wynika pośrednio z analizy ekonomicznej uzyskanych przychodów i bezpośrednio z zeznań świadków w osobach J.W. i A.K., którzy byli odpowiedzialni w firmie za organizację pracy oraz rozliczenia z podwykonawcami. W pozostałym zakresie decyzja organu I instancji nie została zaskarżona i dodatkowych zarzutów nie podniesiono. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że nie kwestionowano faktu zatrudniania firm zewnętrznych przez T.W. Wykazano jedynie w prowadzonym postępowaniu, iż z naruszeniem przepisów zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu faktur wystawionych bądź przez nieistniejące podmioty bądź przez podmioty, które nie potwierdziły wykonania usług wskazanych na tych dokumentach. Ponadto, nie udowodniono, iż koszty podwykonawstwa wynikającego ze spornych faktur i rachunków zostały poniesione przez stronę. Strona nie udowodniła, że zakwestionowane w postępowaniu faktury i rachunki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przeciwnie - wykazano procesowo brak zgodności pomiędzy podmiotami wskazywanymi przez stronę, jako podwykonawcy robót, a przedstawionymi na tę okoliczność fakturami i rachunkami. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w oparciu o zebrane dowody ustalono bezspornie, że dziewięć podmiotów wskazanych w fakturach i rachunkach jako wykonawcy usług na rzecz firmy T.W. nie istniało bądź nie potwierdziło świadczenia usług i wystawienia rachunków, czy faktur. Zatem, zakwestionowane faktury i rachunki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub ich faktycznego przebiegu. Według organu odwoławczego, wystawienie faktury nie oznacza automatycznie, że dokumentuje ona rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W stanie faktycznym sprawy, zapisy w księgach podatkowych strony nie obrazują rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem bazowały na treści dokumentów nieodzwierciedlających faktycznych transakcji. Opierając się na przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie uznały księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej zarówno przychodu jak i zakupu usług od ww. kontrahentów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, tj. art. 193 oraz art. 23 Ordynacji podatkowej, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, czy niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn., że ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odniósł się także do pozostałych ustaleń Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. niekwestionowanych przez podatników i w pełni je zaakceptował oraz potwierdził prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych oraz wyrażonych ocen prawnych. Odnosząc się końcowo do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie podzielił ich zasadności. Nie zgadzając się z tą decyzją ostateczną, podatnicy wnieśli na nią skargę z dnia 12 lutego 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ponawiając zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzupełnieniu skargi, pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 17 czerwca 2010 r. – odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 928/08 – podniósł, że skoro organy podatkowe stwierdziły nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to zobowiązane były do szacowania podstaw opodatkowania, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, a skoro organy zrezygnowały z tego - zobowiązane były do wyłączenia z podstawy opodatkowania przychodu osiągniętego w związku z tymi kosztami. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, określającym zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest wykazanie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zaś możliwość organu podatkowego odmiennego od deklarowanego przez podatnika ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania ogranicza się do sytuacji, w której stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg. Stosownie bowiem do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Za rzetelne uważa się zaś takie księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 tej ustawy). Prowadzenie ksiąg podatkowych nierzetelnie oraz w sposób wadliwy (z wyjątkiem wadliwości niemających istotnego znaczenia) powoduje natomiast, stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w rozumieniu wskazanym w przywołanym wyżej przepisie art. 193 § 1 tejże Ordynacji. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg winien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a więc w sytuacji, gdy księgi podatkowe nie mogą być uznane za dowód w rozumieniu art. 193 § 1, organ podatkowy obowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, od czego może jednak odstąpić, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Jak wymaga tego przepis art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej, przeprowadzone w drodze oszacowania określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto, z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2007, wynika, iż podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowią wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku jest, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 24 ust. 3 i art. 29-30c, art. 30e i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1 i 1a), zaś dochodem ze źródła przychodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2). Jak wynika z powyższego, na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się w równym stopniu przychody, jak i koszty ich uzyskania, a zatem przewidziane art. 23 Ordynacji podatkowej oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczyć może każdej z tych kategorii podatkowych z osobna lub obu łącznie, w zależności od zakresu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Podatkową księgę przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelną jeżeli – jak wskazuje na to przepis § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 153, poz. 1475 ze zm.) – dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto, zgodnie z treścią § 11 ust. 4 rozporządzenia, za rzetelną uznaje się także księgę, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. A zatem, jak z ww. regulacji wynika, księgi podatkowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jest oczywiste, iż nierzetelność dowodu księgowego, a więc dowodu nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, powodować musi uznanie za nierzetelną także księgę podatkową w takim zakresie, w jakim zawiera ona zapisy uczynione na podstawie takiego nierzetelnego dowodu. To zaś oznacza konieczność określenia podstawy opodatkowania (przychodu, kosztów) w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione ewentualnymi innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, nie pozwalają na jego określenie. Kwestionując w rozpatrywanej sprawie składający się na podstawę opodatkowania dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej T.W. w firmie "J", organy podatkowe zakwestionowały m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług budowlanych o łącznej wartości [...], których wykonanie udokumentowane zostało fakturami i rachunkami wystawionymi, jak ustaliły to organy podatkowe, przez podmioty niefigurujące w ewidencji działalności gospodarczej oraz podmioty, które nie potwierdziły transakcji, na które zostały wystawione faktury i rachunki. Organy uznały też, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonywania na rzecz firmy "J" jakichkolwiek prac budowlanych przez te podmioty, co w konsekwencji zasadnym czyni, ich zdaniem, wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zatem, iż podstawę do wyłączenia spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów stanowiło nie ustalenie, iż sporne wydatki nie zostały w ogóle poniesione, czy też poniesione przez pracowników lub zleceniobiorców firmy "J", a jedynie to, że wykonawcą usług, wymienionych w zakwestionowanych fakturach i rachunkach, nie były podmioty będące ich wystawcami i, że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowi nierzetelnymi, powodującymi, iż uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta również jest nierzetelna. Jak wynika także z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające ograniczyło się do badania tego, czy wykonawcą określonych w spornych fakturach i rachunkach usług były podmioty, tj. wystawcy faktur i rachunków i, czy to na ich rzecz zostały poniesione sporne wydatki, poza przedmiotem zainteresowania organów podatkowych pozostało natomiast to, czy wydatki takie zostały w rzeczywistości przez firmę "J" poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiąc koszty zleconych przez nią usług podwykonawczych lub koszty inwestycji własnych, jak też, czy wydatki te wykazane zostały dwukrotnie, raz jako wydatek na usługi podwykonawcze wystawcom zakwestionowanych faktur i rachunków, drugi raz jako zapłata wynagrodzenia pracownikom zatrudnionym w firmie "J", albo też zapłata innym podwykonawcom niż wystawcy faktur i rachunków. Jak to już wyżej podkreślono, zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w wyniku zawarcia w nich zapisów uczynionych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych koniecznym czyni określenie podstawy opodatkowania, czy jednego z jej elementów, jakim są koszty uzyskania przychodów, w drodze jej oszacowania, jeżeli brak jest innych poza zawartymi w księdze podatkowej danych lub danych wynikających z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów uzupełniających. Skoro ewidencja podatkowa zawiera nierzetelne dane dotyczące poniesienia określonych wydatków, to jest oczywiste, iż nie może ona w tym zakresie w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu tego, co z niej wynika, jednakże sama nierzetelność tej ewidencji (czy źródłowych dowodów księgowych) nie musi jeszcze oznaczać, że określony koszt (wydatek) w rzeczywistości w celu osiągnięcia przychodu nie został przez podatnika poniesiony. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w całości lub w części, zarówno w zakresie dotyczącym osiągniętych przychodów, jak i poniesionych kosztów jego uzyskania, oznacza bowiem konieczność takiego działania organu podatkowego, które zmierza do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a podjęta w tym zakresie metoda tego określenia, jaką jest oszacowanie tej podstawy, zmierzać musi do tego – jak chce tego przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej – aby określona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania zbliżona była do rzeczywistej. Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 762/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uznając w tych warunkach, iż zaskarżona decyzja ostateczna narusza prawo przez to, że uznając księgi podatkowe za nierzetelne, a więc nieodpowiadające rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych w takim zakresie, w jakim po stronie kosztów uzyskania przychodów firmy "J" zaewidencjonowane zostały wydatki w łącznej kwocie [...], wynikające z faktur wystawionych przez podmioty niefigurujące w ewidencji działalności gospodarczej oraz przez podmioty które zanegowały współpracę z firmą "J", wydatek ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów bez dostatecznego wyjaśnienia, czy wydatek tego rodzaju został rzeczywiście przez ewidencjonującą go firmę "J" poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez nią w roku 2007 działalności gospodarczej, tj. czy w następstwie jego rzeczywistego poniesienia firma ta osiągnęła lub mogła osiągnąć jakiekolwiek przychody związane z wykonaniem na jej rzecz usług, z którymi wiążą ten wydatek zakwestionowane faktury i rachunki, a więc narusza ogólną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wyrażająca się w nałożeniu na organy podatkowe powinności podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, m. in. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów rzeczywiście poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie skarżącym podatnikom prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o uchyleniu tej decyzji w celu ponownego dokonania ustaleń faktycznych z zachowaniem powyższej zasady, w szczególności ustalenia, czy sporne koszt zostały przez skarżących rzeczywiście poniesione dla osiągnięcia przychodu. Wobec tego, że w toku całego postępowania podatkowego, jak też w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżący podnosili, że prace wykazane w zakwestionowanych fakturach i rachunkach nie mogły zostać wykonane przez pracowników firmy "J" i osób zatrudnionych na umowę zlecenia w firmie "J", Sąd wskazuje – na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe, po pierwsze - rozszerzyły swoje dotychczasowe ustalenia, które dotychczas sprowadzały się do zakwestionowania rzetelności faktur i rachunków oraz przedstawionego przez skarżących zestawienia liczby pracowników, liczby godzin koniecznych do wykonania usług wykazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach oraz umów wadliwie przyporządkowanych do tych faktur i rachunków, celem wykazania, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tych nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych firmy "J’, po drugie - w przypadku nieudowodnienia, że wydatki te stanowiły koszt inwestycji własnych, albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wykazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, przystąpiły do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.