II FSK 928/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 762/07 w sprawie ze skargi I. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz I. J. i M. J. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 762/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi I. J. i M. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 sierpnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnicy 2 maja 2001 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2000, w którym wykazali dochody z różnych źródeł, w tym również z prowadzonej przez I. J. pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach, mającej siedzibę w P., spółki cywilnej "B." z 80-procentowym udziałem w jej zyskach i stratach. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia małżonkom J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z 27 sierpnia 2003 r., organ stwierdził, że spółka "B." zawyżyła koszty uzyskania przychodów tego roku m.in. o 166.424,00 zł zaliczone do tych kosztów na podstawie faktur, w których jako wystawca wskazany został podmiot o nazwie: "L." L. P. [...] S. ul. K. [...]. Na dowód poniesienia wskazanych wydatków I. J. (w toku kontroli) okazała 22 sztuki dowodów kasowych "KW" potwierdzających dokonywane wypłaty gotówkowe firmie "L." L. P. w sumie 200.573,68 zł oraz przedstawiła zlecenia wykonania przez tę firmę robót budowlanych i montażowych. Przesłuchany 23 grudnia 2002 r. w charakterze świadka L. P. zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz "B.", nie posiada żadnej umowy zawartej ze Spółką i żadnej dokumentacji potwierdzającej przebieg usług, nie posiada kopii faktur, nie otrzymał od "B." s.c. zapłaty za wymienione w fakturach usługi. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyniku kontroli z 13 czerwca 2003 r. nr [...], wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez L. P. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej I. J. stwierdziła, iż sporne usługi były faktycznie wykonywane i że z nieznanych jej przyczyn podwykonawca wyparł się tego wykonywania. Wskazała, że wspólnicy dysponują oświadczeniem potwierdzającym, iż L. P. faktycznie usługi wykonał i otrzymał za nie należności. Jednocześnie podniosła, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym uzależnia zasadność zaliczenia wydatku w koszty od uzyskania przychodu, a dalsze działania kontrahenta (jak nie wykazanie przychodu) są wyłącznie jego sprawą. Odmawiając zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na regulację zawartą w art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającą dane, jakie powinny zawierać dowody księgowe i stwierdził, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych może być dokument stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierający między innymi wiarygodne określenie wystawcy. Podejmując decyzję w zakresie braku podstaw do zaliczenia spornej kwoty 166.424,00 zł do kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy pierwszej instancji jednocześnie stwierdził, że złożony przez podatniczkę dowód w postaci prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2006 r., Nr [...], określającej D. K. – innej wspólniczce s.c. "B." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, nie może stanowić wyznacznika dla sposobu załatwienia sprawy przez organ podatkowy w jej sprawie. Wobec uznania za uzasadniony wniosku wnoszących odwołanie podatników o przeprowadzenie dowodów z ich przesłuchania oraz dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, przeprowadzone zostało przez organ pierwszej instancji dodatkowe postępowanie wyjaśniające, w którym – w charakterze świadka – przesłuchano J. K., występującego jako pełnomocnika L. P.; w charakterze strony przesłuchano M. J. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie potwierdził on faktu wykonywania prac budowlanych przez "L." L. P. na rzecz "B." s.c, a co z tym związane – możliwości ujęcia tych wydatków w koszty uzyskania przychodu Spółki. Wykonywania prac budowlanych przez L. P. nie potwierdzały, w ocenie organu odwoławczego, również ustalenia dokonane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. Na podstawie materiału zgromadzonego w tym śledztwie ustalono, że firma "L." zarejestrowana została w Urzędzie Miejskim w S. w dniu 9 lutego 1998 r., natomiast wyrejestrowana w dniu 28 lutego 2002 r. W toku przesłuchania L. P. zeznał, iż działalności gospodarczej nie prowadził, nie wystawiał żadnych dokumentów, faktur i rachunków jak również nie podpisywał żadnych umów. Umarzając postępowanie organ dochodzeniowo-śledczy uznał, iż wystawianie faktur VAT przez firmę "L." dla Spółki "B." "nie zawiera znamion czynu zabronionego określonego w art. 271 § 1 k.k., gdyż wystawienie faktury, która dokumentuje fikcyjną transakcję, nie jest wystawieniem dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k., ponieważ dokumentuje ona transakcję o charakterze cywilnoprawnym, nie jest zaś publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mającej znaczenie prawne". Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy za wiarygodne uznał zeznanie L. P. złożone 23 grudnia 2002 r. po uprzedzeniu go o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ zauważył przy tym, iż w postępowaniu podatkowym nie było możliwe przeprowadzenie konfrontacji co do tych zeznań, gdyż wezwany na przesłuchanie na dzień 18 lipca 2007 r. świadek nie stawił się. Zauważył też, iż przedstawione do kontroli dokumenty zawierają numerację niezgodną z obowiązującymi w 2000 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał też, że przedstawione dowody wypłaty gotówki zawierają informację, że płatności nastąpiły w okresie od marca do grudnia 2001 r., gdy wg zeznań J. K. płatności te odbywały się w ratach po wykonanej robocie, zaś z umowy o wykonanie robót z 18 sierpnia 2000 r. wynika, iż termin zakończenia realizacji umowy – wykonania zbiorników – ustalono na dzień 10 grudnia 2000 r., a płatność miała nastąpić w terminie 21 dni od dnia wystawienia faktury. Zwrócił też uwagę na to, że dopiero w toku postępowania odwoławczego strona przedstawiła pismo opatrzone datą 4 styczeń 1999 r., zatytułowane "Pełnomocnictwo" i opatrzone pieczątką przedsiębiorstwa "L.", z którego treści wynika, iż L. P. umocował J. K. do prowadzenia i nadzoru robót budowlano-montażowych, rozliczenia umów i zleceń, podpisywania protokołów odbioru robót, przyjmowania i wystawiania faktur, reprezentowania firmy w kontaktach z kontrahentami, rozliczeń gotówkowych poza zaciąganiem zobowiązań kredytowych. Zważywszy, że według zeznań L. P. przekazał on pieczątkę J. K. w roku 1998 i sam się nią nie posługiwał, sygnowanie pełnomocnictwa w dacie wskazanej na tym piśmie nie jest zatem prawdopodobne, tym bardziej iż w piśmie tym wskazano, iż J. K. posługuje się dowodem osobistym nr [...], gdy tymczasem Burmistrz Gminy i Miasta P. w piśmie z 14 lutego 2007 r. wskazał, iż dowód osobisty o tym numerze wystawiony, w dniu 12 lipca 1979 r., skasowany został w dniu 15 kwietnia 1992 r. i wymieniony na dowód osobisty nr [...]. Odnosząc się dalej do kwestii wiarygodności złożonego w toku postępowania odwoławczego pisma zawierającego oświadczenie o udzieleniu pełnomocnictwa J. K. przez L. P., organ odwoławczy zauważył również, iż w sprzeczności z udzielonym pełnomocnictwem stoi treść pisma oznaczonego jako umowa nr [...] datowana na 18 sierpnia 2000 r. Z oznaczenia wskazanych tam podmiotów wynika, iż "L." reprezentowany był przez L. P. działającego osobiście. Tymczasem w złożonym w dniu 18 lipca 2007 r. zeznaniu J. K. wskazał, że pełnomocnictwo sporządzane było w czerwcu lub lipcu 2000 r., a następnie przekazane M. J., zaś przyczyną, dla której sporządzono pełnomocnictwo, był fakt, iż z powodu wielokrotnego przebywania pod wpływem alkoholu L. P. "nie był w stanie uczestniczyć w pracach firmy, natomiast Pan J. chciał mieć do czynienia z osobą kompetentną". Tak więc, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za wiarygodne zeznania L. P. z 23 grudnia 2002 r., które złożył on po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W zeznaniach tych nie potwierdził dokonywania prac budowlanych, przyznał również, że nie zajmował się ww. pracami budowlanymi, podczas gdy M. J. wskazywał, iż kontaktował się w sprawie wykonywanych prac zarówno z J. K., jak i L. P. Decyzja ostateczna zaskarżona została przez I. i M. małżonków J. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. We wniesionych odrębnie, lecz jednakowo brzmiących skargach podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzucając, iż wydane one zostały z naruszeniem: – art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez negowanie oczywistych dowodów w sprawie; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, między innymi poprzez pominięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez stronę w toku prowadzonego postępowania; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia obu skarg wynika, że skarżący za wadliwe uznają leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uznania faktu poniesienia wydatków na podstawie faktur wystawionych przez należącą do L. P. firmę "L.". Zarzucają, iż czyniąc te ustalenia organy podatkowe jedynie częściowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, rezygnując bezzasadnie z dowodu w postaci zeznań samego L. P. i poprzestając wyłącznie na zeznaniach J. K. i M. J. oraz odmawiając wiarygodności ich zeznaniom co do tego, że zafakturowane usługi zostały przez ww. firmę rzeczywiście wykonane. Podnoszą również, iż kwestionowanie przez organy obu instancji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem innego organu podatkowego, który określając wysokość zobowiązania podatkowego innemu wspólnikowi spółki cywilnej "B." wydatku takiego nie zakwestionował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga była zasadna. Z unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 46 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu z 2000 r., wynikało, że obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, także w ramach spółki cywilnej, jest wykazanie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zaś możliwość organu podatkowego odmiennego od deklarowanego przez podatnika ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania ogranicza się do sytuacji, w której stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Za rzetelne uważa się zaś takie księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 tejże ustawy). Prowadzenie ksiąg podatkowych nierzetelnie oraz w sposób wadliwy (z wyjątkiem wadliwości nie mających istotnego znaczenia dla sprawy) powoduje natomiast, stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w rozumieniu wskazanym w przywołanym wyżej przepisie art. 193 § 1 tejże Ordynacji. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg winien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). W myśl art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które – jak chce tego przepis art. 22 ust. 1 tejże ustawy – powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jest oczywistym, iż nierzetelność dowodu księgowego, a więc dowodu nie odzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, powodować musi uznanie za nierzetelną także księgę rachunkową (podatkową) w takim zakresie, w jakim zawiera ona zapisy uczynione na podstawie takiego nierzetelnego dowodu. To zaś oznacza konieczność określenia podstawy opodatkowania (przychodu, kosztów) w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione ewentualnymi innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, nie pozwalają na jego określenie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikło, że podstawę wyłączenia spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów stanowiło nie ustalenie, iż sporne wydatki nie zostały w ogóle poniesione, a jedynie to, że wykonawcą usług, o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach "L.", nie była firma należąca do L. P. i że dokumenty źródłowe potwierdzające poniesienie tych wydatków są dowodami księgowi nierzetelnymi, powodującymi, iż uczynione na ich podstawie zapisy w księdze podatkowej czynią, że księga ta również jest nierzetelna. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające ograniczyło się do badania tego, czy wykonawcą określonych w spornych fakturach usług był L. P. i czy to na jego rzecz zostały poniesione sporne wydatki, poza przedmiotem zainteresowania organów podatkowych pozostało natomiast to, czy wydatki takie zostały w rzeczywistości przez s.c. "B." poniesione w celu osiągnięcia przychodu, stanowiąc koszty zleconych przez nią usług podwykonawczych lub koszty inwestycji własnych. Zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w wyniku zawarcia w nich zapisów uczynionych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych koniecznym czyni określenie podstawy opodatkowania, czy jednego z jej elementów, jakim są koszty uzyskania przychodów, w drodze jej oszacowania, jeżeli brak jest innych poza zawartymi w księdze podatkowej danych lub danych wynikających z zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów uzupełniających. Skoro ewidencja podatkowa zawiera nierzetelne dane dotyczące poniesienia określonych wydatków, to jest oczywistym, iż nie może ona w tym zakresie w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu tego, co z niej wynika, jednakże sama nierzetelność tej ewidencji (czy źródłowych dowodów księgowych) nie musi oznaczać jeszcze oznaczać, że określony koszt (wydatek) w rzeczywistości w celu osiągnięcia przychodu nie został przez podatnika poniesiony. Uznanie księgi podatkowej za nierzetelną w całości lub w części, zarówno w zakresie dotyczącym osiągniętych przychodów, jak i poniesionych kosztów jego uzyskania, oznacza bowiem konieczność takiego działania organu podatkowego, które zmierza do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a przyjęta metoda oszacowania tej podstawy, zmierzać musi do tego – jak chce art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej – aby określona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania zbliżona była do rzeczywistej. Uznając w tych warunkach, iż zaskarżona decyzja ostateczna narusza prawo przez to, że uznając księgi podatkowe za nierzetelne, a więc nie odpowiadające rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych w takim zakresie, w jakim po stronie kosztów uzyskania przychodów s.c. "B." zaewidencjonowany został wydatek w łącznej kwocie 166.424,00 zł, wynikającej z trzech faktur wystawionych przez firmę "L.", wydatek ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów bez dostatecznego wyjaśnienia, czy wydatek tego rodzaju został rzeczywiście przez ewidencjonującą go spółkę cywilną poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez nią w roku 2000 działalności gospodarczej, tj. czy w następstwie jego rzeczywistego poniesienia spółka ta osiągnęła lub mogła osiągnąć jakiekolwiek przychody związane z wykonaniem na jej rzecz usług, z którymi wiążą ten wydatek zakwestionowane faktury, a więc narusza ogólną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, wyrażająca się w nałożeniu na organy podatkowe powinności podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, m.in. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów rzeczywiście poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na określenie skarżącym podatnikom prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe podjęty wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym przeprowadziły wszelkie dostępne dowody, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz wybrały prawidłową metodę określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, wobec czego brak było podstaw do uchylenia tej decyzji; 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa polegającego na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, co znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a sprowadzającej się do przyjęcia, iż organy podatkowe winny w przedmiotowej sprawie dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy brak jest podstaw do takiego twierdzenia, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organom podatkowym na właściwe określenie podstawy opodatkowania, a która to metoda określania podstawy opodatkowania ma pierwszeństwo przed szacowaniem; 3) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa polegającego na podaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organom podatkowym na właściwe określenie podstawy opodatkowania; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie instytucja oszacowania, podczas gdy określenie podstawy opodatkowania było tu możliwe na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem nierzetelnych danych m.in. dotyczących kosztów uzyskania przychodów przez S.C. "B." wynikających z trzech faktur wystawionych przez firmę "L." o nr [...], [...] i [...], które to wydatki nie zostały poniesione, uzupełnionych danymi uzyskanymi w toku postępowania, tj. na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a która to metoda określania podstawy opodatkowania ma pierwszeństwo przed szacowaniem. W uzasadnieniu zarzutów organ wskazał, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe są zobowiązane jedynie do podejmowania niezbędnych działań, przy czym obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie jest nieograniczony i nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych W pewnych okolicznościach obowiązkiem dowodzenia może bowiem być obarczona również strona postępowania (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w przypadku podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają bilans i rachunek wyników, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar tych kosztów. Podatnik zatem zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, by można było określić dochód zgodnie z wyżej powołanym przepisem. Gdy brak jest ksiąg rachunkowych lub okaże się, że są one nierzetelne, to organy podatkowe zostają pozbawione podstawowego instrumentu, na podstawie którego mogą określić podstawę opodatkowania. Wówczas organy te są zobowiązane m.in. do ustalenia, czy dane wydatki zostały w rzeczywistości poniesione i to w celu uzyskania przychodu. Obowiązku tego nie można jednak postrzegać jako nieograniczony, gdyż to podatnik jest najlepiej zorientowany, jakie dowody mogą daną okoliczność udowodnić. Nadto podatnik dopuszczając się wadliwego lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych winien liczyć się z tym, że dane wydatki zostaną zakwestionowane z uwagi na to, że organy podatkowe nie dysponując jakimkolwiek materiałem źródłowym nie będą w stanie stwierdzić, że wydatki te miały miejsce. W takiej sytuacji niewątpliwym pozostaje, że to podatnik powinien przedłożyć dowody świadczące o tym, że dane zdarzenie zaistniało lub co najmniej wskazać, jakie dowody winien przeprowadzić organ w tym zakresie. Nałożenie na organ w takim przypadku obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na korzyść podatnika nie można uznać za niezbędne działania w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego z urzędu oraz zasada prawdy obiektywnej nie mogą bowiem prowadzić do przerzucania na organ podatkowy konsekwencji rażących zaniedbań podatnika. Takie też stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49, Prok. i Pr. 2004/3/4, Lex nr 84249), który stwierdził, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Pogląd ten znalazł też akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 974/06, Lex nr 276165), który stwierdził, iż to na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a wobec tego księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Sam Sąd w treści uzasadnienia kwestionowanego wyroku stwierdził, iż "skoro ewidencja podatkowa zawiera nierzetelne dane dotyczące poniesienia określonych wydatków, to jest oczywistym, iż nie może ona w tym zakresie stanowić dowodu tego, co z niej wynika (...)". Nie można jednak zgodzić się z oceną Sądu, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy zakwestionowany wydatek został rzeczywiście poniesiony przez s.c. "B.". Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje tymczasem na fakt, iż organy podatkowe badały nie tylko to, czy wykonawcą usług był L. P. w ramach prowadzonej przez niego firmy, lecz również to, czy usługi te wykonała jego firma "L." wskazana jako usługodawca na zakwestionowanych fakturach, a dokładniej jej pracownicy pod kierownictwem J. K., który na podstawie rzekomo udzielnego pełnomocnictwa zajmował się – według wyjaśnień podatników – sprawami spółki. Potwierdza to również treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której "Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania prac przez "L." L. P. na rzecz "B." s.c., a co za tym związane ujęcia tych wydatków w koszty uzyskania przychodu". Stąd też twierdzenie Sądu, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż postępowanie organów podatkowych było ograniczone jedynie do barania, czy kwestionowane usługi wykonał L. P. pozbawione jest jakichkolwiek podstaw. W żaden sposób nie można przy tym podzielić stanowiska Sądu, że " ustalenia faktyczne (zostały) dokonane przez organy podatkowe głównie w oparciu o zeznania L. P. złożone przed organem kontroli skarbowej". Przeczy temu przede wszystkim fakt, że organy podatkowe przesłuchały w charakterze świadków m.in. J. K. oraz S. S., jak również zgromadziły szereg dokumentów, w tym materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., wynik kontroli z 13 czerwca 2003 r. Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., pismo Burmistrza Gminy i Miasta P. z 14 lutego 2007 r., do których odniosły się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na marginesie zaznaczyć należy, że Sąd nie podważył oceny wiarygodności dowodów dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., z czego wynika, że została ona dokonana prawidłowo. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane ani przez L. P., ani też przez pracowników "L." pod kierownictwem J. K. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe w pełni przeprowadziły postępowanie w zakresie tego, czy usługi wskazane w fakturach o nr [...], [...] i [...] zostały wykonane przez "L." L. P. Przeprowadziły też wszystkie dowody zawnioskowane przez stronę, które były możliwe do przeprowadzenia. Z uwagi zaś na to, że nie dysponowały żadnymi informacjami o potencjalnych źródłach dowodowych, świadczących o tym, iż S.C. "B." poniosła wydatki na zakwestionowane usługi, uznały, iż w rzeczywistości wydatki te nie zostały poniesione na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Ponadto z wyżej przytoczonego orzecznictwa wynika bezsprzecznie, że to na podatniku, a nie na organie, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zakwestionowania przedłożonej dokumentacji źródłowej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Tymczasem zarówno I., jak i M. J. nie przedstawili żadnych dowodów, świadczących o tym, że dane wydatki zostały poniesione. Co więcej nie podali, by dane usługi zostały wykonane przez inny podmiot, a tym bardziej nie nakierowali dowodów, które mogłyby przeprowadzić organy w tym zakresie. Wręcz przeciwnie podatnicy w toku całego postępowania twierdzili, że usługi te zostały wykonane przez "L." L. P. Za nieuzasadnione należy zatem uznać twierdzenie Sądu, że organy podatkowe winny ustalić, czy sporny koszt został przez S.C. "B." rzeczywiście poniesiony dla osiągnięcia przychodu, a co za tym idzie, by naruszyły przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Kolejnego naruszenia podczas wydawania zaskarżonego wyroku dopuścił się Sąd opierając swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg podatkowych po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków, tak jak zostało to zrobione. Brak było natomiast podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, skoro nie istniały dowody świadczące o tym, że kwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2007 r. (sygn. akt II FSK 974/06, Lex nr 276165), regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W takiej sytuacji, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale (m.in.) trzy objęte tą dokumentacją faktury – dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Faktury te niewątpliwie nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, gdyż dokumentują sprzedaż usługi, która nie została wykonana przez "L.". Brak było zatem podstaw do uznania, iż dokumenty te pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika, a co za tym idzie, by zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonane na ich podstawie można było uznać za rzetelne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, Lex nr 263471). W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Zarzut naruszenia w tego przepisu poprzez błędne jego zastosowanie uzasadniony jest tym, iż Sąd, zawierając w treści uzasadnienia wyroku wiążące dla organu wskazania co do konieczności zastosowania trybu określonego w art. 23 Ordynacji podatkowej de facto sam pośrednio również zastosował tę procedurę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 74/05, M.P. 2006/6/48). Odnosząc się natomiast do zarzutu drugiego, to wskazać należy, iż Sąd – z przytoczonych wyżej względów – dokonał wadliwej oceny prawnej zobowiązując organy podatkowe do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły organom podatkowym na właściwe określenie podstawy opodatkowania, a brak było podstaw, do przyjęcia, że zakwestionowany wydatek został w rzeczywistości poniesiony. Zawierając więc w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w konsekwencji wadliwej oceny prawnej, błędna podstawę prawną rozstrzygnięcia, Sąd dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Co zaś się tyczy zarzutu trzeciego, to zgodnie z treścią przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niewątpliwym pozostaje, że winna to być prawidłowa podstawa prawna. Jak natomiast wyżej przyjęto, podstawą prawną rozstrzygnięcia jest również przepis, który Sąd pośrednio stosuje – tak jak w przedmiotowej sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Podając wobec tego wadliwą podstawę rozstrzygnięcia, Sąd naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej I. J. i M. J., działający przez uprawnionego pełnomocnika wnieśli o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie miała uzasadnionych podstaw. Można było oczywiście zgodzić się ze stroną skarżącą, że art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowiący, iż: "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" kreował obowiązek podejmowania jedynie tych działań, które były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia konkretnej sprawy. Tyle tylko, że wywód przedstawiony w uzasadnieniu skargi nie przystawał do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe analizując dokumenty finansowo-księgowe s.c. "B." i inne zgromadzone w postępowaniu podatkowym materiały informacyjne, całą energię skierowały na wykazanie, że "L." L. P. nie wykonało udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami prac związanych z wykonaniem konstrukcji zbiorników dla oczyszczalni ścieków w S., N. i C. i robót budowlano-montażowych w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. D. w S. Z uzasadnienia skarżonej decyzji, ani z uzasadnienia decyzji wymiarowej, wbrew twierdzeniu przedstawionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wynikało jednak aby zakwestionowały sam fakt wykonania przez "B." wskazanych zleceń i wyłączyły przychody z tego tytułu z sumy przychodów zadeklarowanych przez wspólniczki "B.", bądź też aby przychody te zostały pominięte przez I. J. przy określaniu wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce "B.", albo że koszty uzyskania były wykazane podwójnie: raz jako zapłata na rzecz "L.", powtórnie jako wydatki własne bądź wydatki na podwykonawstwo innych niż L. P. osób. Uzasadnienie skarżonego wyroku sprowadzało się do tego, że jeśli podatniczka zlecenie wykonała to wykonanie wymagało nakładów sił i środków. Skoro organy podatkowe przyjęły, że poniesienie jakichkolwiek nakładów nie wiązało się z działalnością L. P. jako podwykonawcy, to tak jak wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku dochód z określonej (określonych) budzącej wątpliwości transakcji należało ustalić w drodze szacunku. Artykuł 23 § 1 pkt 2 powołanej już wyżej Ordynacji podatkowej stanowił bowiem, że: "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania..." Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Jeśli zakwestionowano wyłącznie wydatki na rzecz podwykonawcy – faktycznego wykonawcy robót opierając się na jego zeznaniach i uznając za niewiarygodne inne okoliczności sprawy to rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny co do konieczności zastosowania w sprawie przywołanego przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu nie miało nic wspólnego z nakładaniem na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w interesie podatnika. Spółka "B." i osobiście małżonkowie J. przedłożyli wszystkie posiadane dowody i przedstawili wszystkie możliwe (ich zdaniem) argumenty przemawiające za poniesieniem określonych kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe miały obowiązek te dowody i argumentu przeanalizować i ewentualnie zakwestionować, co też w sprawie uczyniły. Oczywistym było, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie danych wynikających z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych przez podatnika urządzeń księgowych. Jednak przekonanie organu o nierzetelności określonych dowodów księgowych nie może automatycznie, bez należytego uzasadnienia, prowadzić do ich pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania z równoczesnym pominięciem metod ustalania tej podstawy wskazanych w Ordynacji podatkowej. Stając na stanowisku, że wykonawcą (podwykonawcą) prac, o których wyżej mowa nie był ani L. P., ani jego "pełnomocnik" miały obowiązek dochody "B." z tych zleceń oszacować, skoro – o czym była mowa wyżej – nie zakwestionowały faktu osiągnięcia przychodów. Z akt administracyjnych sprawy wynikało, że co najmniej kilka różnych firm "powykonywało" na rzecz "B." różne jeszcze zlecenia i organy podatkowe zasięgały u zleceniodawców informacji co do ich wykonania (z pozytywnym wynikiem). Artykuł 141 § 1 pkt 4 Prawa o postępowaniu... stanowił, że: " Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby uzasadnienie skarżonego wyroku tych wymagań nie spełniało – było niekompletne, a przez to niezrozumiałe dla strony i uniemożliwiało jego wykonanie. Za zupełnie niezrozumiały Sąd uznał zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu...; nie został uzasadniony w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 tej ustawy; nie mógł być zatem przedmiotem merytorycznej oceny. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.