I SA/Wr 413/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...].08.2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], określił G. R. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.500,00 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 22.08.2003 r. udziału w 1/2 części współwłasności działki nr 4 położonej w R.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz 416 ze zrn.), bowiem grunty, w związku ze sprzedażą, utraciły charakter rolny. Organ I instancji zauważył również, że sprzedane udziały w działce nr 4 nie stanowią gospodarstwa rolnego. Postanowieniem z dnia [...].02.2009 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Oznaczona na wstępie decyzja z dnia [...].08.2008 r. stała się więc ostateczna. Wnioskiem z dnia 14.09.2009 r. G. R. wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]i z dnia [...].08.2008 r. nr [...], zarzucając rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 4 przychód nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Podkreśliła, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy nie odpowiada treści normy prawnej zawartej we wskazanym przepisie, a w rozstrzyganej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, tj. działka nr 4 stanowi grunt rolny wchodzący w skład gospodarstwa rolnego i nie utraciła charakteru rolnego w związku ze sprzedażą dokonaną w dniu 22.08.2003 r Rozpatrując wniosek strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając jako organ nadzoru. uznał, że decyzja ostateczna nie została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa. Podkreślił, że rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie przepisu budzącego wątpliwości interpretacyjne, tj. w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wskazał również, że rozpatrywany przepis był przedmiotem analizy w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Wynikiem tych analiz jest ukształtowanie się co najmniej dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych. Odnosząc się do wniosku strony organ nadzoru stwierdził, że podnoszone w nim argumenty w zasadzie skierowane były na ponowne rozpatrzenie sprawy, natomiast instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie obejmuje ponownego rozpatrywania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, zatem decyzja wydana w tym trybie jest inną decyzją niż decyzja rozstrzygająca sprawę podatkową. W złożonym odwołaniu zaskarżonej decyzji strona zarzuca: - naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zaistniałym stanie faktycznym nie narusza rażąco art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy poprzez wydanie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, która w sposób oczywisty narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, iż wskazane w nim zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje stronie. W uzasadnieniu odwołania strona zasadniczo podniosła analogiczne argumenty jak we wniosku z dnia 14.09.2009 r. W ocenie Podatnika bez względu na przyjmowane w praktyce różne znaczenia pojęcia "w związku ze sprzedażą" norma prawna zawarta w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wskazuje, że utrata charakteru rolnego sprzedanej działki mogła nastąpić dopiero po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego, a zatem bez względu na to, czy doszłoby do sprzedaży tej działki, czy też nie, każdy właściciel nie miałby wpływu na sposób jej użytkowania. W ocenie strony wątpliwości interpretacyjne nie mają wpływu na zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ pierwszej instancji, bowiem Gmina [...]w dniu sprzedaży nie posiadała planu przestrzennego zagospodarowania. Plan ten został uchwalony dopiero w dniu 28.08.2003 r. i wszedł w życie dopiero w dniu 18.12.2003 r, a więc dopiero wtedy będąca przedmiotem sprzedaży działka nr 4 została przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z urządzeniami towarzyszącymi. Natomiast do dnia wejścia w życie tego planu działka nr 4 mogła służyć jedynie celom rolniczym. Działania nabywców zmierzające do zniesienia współwłasności działki nr 4 oraz uzyskania pozwolenia na budowę były wynikiem wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego gminy. Ponadto nabywcą udziału w działce nr 4 był rolnik, posiadający tak jak strona, gospodarstwo rolne. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa, może nastąpić tylko w sytuacji wykazania, że treść kwestionowanej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt prawny wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób wywieść z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych treść jaką wskazuje podatnik, tj. stwierdzenie, że utrata charakteru rolnego sprzedawanego gruntu może mieć miejsce dopiero po uchwaleniu planu zagospodarowania przestrzennego. Ustawodawca, formułując zastrzeżenie zawarte w tej normie prawnej, nie odwołał się do żadnych wyraźnych przesłanek, których spełnienie, bądź też nie spełnienie, będzie wpływało na ocenę czy sprzedawany grunt utracił charakter rolny. Nie sposób wywieść z zastrzeżenia zawartego we wskazanym przepisie, czy dla dokonania takiej oceny konieczne są działania formalne, czy wnioski mogą być formułowane poprzez dokonanie oceny pewnej sekwencji zdarzeń skutkującej ostatecznie utratą przez sprzedawany grunt charakteru rolnego. Trudno zatem wskazywać na rażące naruszenie określonej normy prawnej, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy sam ustawodawca normę tą sformułował w sposób na tyle nieprecyzyjny, że jej stosowanie stało się - co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przedmiotem odmiennych interpretacji w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku podatnika z dnia 14.09.2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję określającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w 1/2 części we współwłasności działki nr 4 położonej w R. dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego właśnie w oparciu o pewną sekwencję zdarzeń, które zaistniały bezpośrednio po dokonanej przez podatnika sprzedaży. Taki kierunek interpretacji spornego przepisu znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Zatem zastosowanie w konkretnie rozpatrywanym stanie faktycznym jednej z obowiązujących wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28, wynikającej również z prezentowanego orzecznictwa nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez kreowanie dodatkowych przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, w sposób wykraczający poza ramy przyjęte w ustawie. W uzasadnieniu skargi strona zawarła rozważania na temat instytucji nieważności decyzji ostatecznej, w których m.in. zauważa, że jedną z przesłanek nieważności decyzji może być nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciążył na obowiązek podatkowy. W ocenie Skarżącego dla skorzystania ze zwolnienia wskazanego w rozpatrywanym przepisie wystarczającą przesłanką jest brak utraty charakteru rolnego przez sprzedawany grunt. Przepis ten nie wspomina natomiast o przesłankach wykreowanych - w ocenie podatnika - przez organy podatkowe, takich jak istnienie określonego zamiaru po stronie sprzedającego czy kupującego. Strona zauważa, że zdaje sobie sprawę, iż zacna sprzedaż sama z siebie nie może zmienić charakteru gruntu prawnego, niemniej jednak z ewidentna zmianą tego charakteru można mieć do czynienia w przypadku sprzedaży gruntu deweloperom czy też podmiotom, których działalność statutowa nie wiąże się z rolniczym wykorzystaniem gruntu W złożonej skardze podatnik stwierdza, że skoro obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą gruntu podlega realizacji w terminie 14 dni od dnia dokonania transakcji, to tylko w tym przedziale czasowym należy rozpatrywać elementy stanu faktycznego, tj. takie które wskazane są wprost w tym przepisie i które w tym momencie istniały. Jeżeli więc w rozpatrywanym okresie sprzedawana nieruchomość była gruntem rolnym, to dokonana sprzedaż nie powodowała powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem skargi jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji która stała się ostateczną w wyniku nieskutecznego wniesienia odwołania. Podnieść należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie może być ponowna ocena zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 247 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Podatnik jako podstawę wniosku wskazał art. 247 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z "rażącym naruszeniem prawa". Powyższe wskazuje, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter kwalifikowanego (rażącego) naruszenia prawa. Co do zasady zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przyjmuje się również, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Ponadto za rażące naruszenie prawa uznaje się także takie naruszenie, gdy przepis prawa ma treść nie budzącą żadnych wątpliwości i jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. A zatem jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. W związku z tym, naruszenie prawa będzie "rażące" jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Aby wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji musi w ogóle nie odpowiadać w takim przypadku nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. W niniejszej sprawie do takich naruszeń prawa nie doszło. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że –wbrew wodom strony skarżącej -art. 21 ust 1 pkt 28 nie odsyła w żaden sposób do przepisów o planowaniu przestrzennym ani nie wiąże zwolnienia podatkowego z przeznaczeniem nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania. Nie zakreśla te żadnego terminu w jakim ma nastąpić zmiana charakteru gruntu. Zgodnie z tym przepisem zwolnieni są z opodatkowania "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny;" podkreślić należy, że przepis ten budził liczne wątpliwości interpretacyjne co do określania momentu utraty charakteru rolnego i jego związku ze sprzedażą. W orzecznictwie przyjmowano, iż "(...)Przekształcenie charakteru gruntu może być procesem rozłożonym w czasie. Nie można jednak przyjmować, że o braku zamiaru wyłączenia konkretnie, ewidencyjnie oznaczonej działki z produkcji rolnej może świadczyć jej dalsze wykorzystanie w sposób rolniczy po sprzedaży nawet w kilkuletnim horyzoncie czasowym. Decydujące bowiem znaczenie przypisać należy obiektywnemu zamiarowi stron, który powinien być rekonstruowany nie przede wszystkim w oparciu o werbalne deklaracje, lecz w kontekście wszystkich występujących okoliczności towarzyszących sprzedaży.(...)" (wyrok wsa w Poznaniu z09.06.2009 sygn akt I SA/Po 1530/08 LEX nr 511126) "(...). Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży.(...)" (wyrok NSA z 17.09.2009 sygn. akt II FSK 550/08 LEX nr 525721) ale podkreślano także, iż "(...)Przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. (wyrok NSA z 16.01.2009 sygn. akt II FSK 1494/07 LEX nr 508214). Te wątpliwości interpretacyjne powodują, iż nie można przyjąć, ze odmienna ocena momentu, w którym nastąpiła zmiana charakteru gruntu stanowi rażące naruszenie prawa, jakie może stanowić podstawę do stwierdzania nieważności decyzji. "Rażące naruszenie prawa jest wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, która zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.(...)" (wyrok wsa w Lublinie z 18.02.2009 sygn akt I SA/Lu 544/08 LEX nr 511356). Natomiast strona – zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w odwołaniu i skardze -w istocie zarzuca, iż organy nieprawidłowo przyjęły iż utrata charakteru rolnego gruntu pozostawała w związku ze sprzedażą. W ocenie strony zamian taka nastąpiła dopiero na skutek zmiany przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego. Jak wskazano wyżej przepis art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym nie zawiera takiego warunku Istnienie związku pomiędzy sprzedażą a zmianą przeznaczenia gruntu i wpływ na ten związek zmian w planie zagospodarowania są w istocie elementami stanu faktycznego. I to elementy stanu faktycznego nie zaś rozumienie normy prawnej w istocie strona kwestionuje. Takie zaś zarzuty mogłyby być rozpoznawane w postępowaniu zwykłym. Nie mogą natomiast być przedmiotem badania w postępowaniu nadzwyczajnym. "(...)Nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.(...)" (wyrok wsa w Poznaniu z 08.07.2009 sygn akt III SA/Po 303/09 LEX nr 524652). Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku