II FSK 2342/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1125/10 w sprawie ze skargi Zakładów [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zakładów [...] S.A. z siedzibą w T. kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1125/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. w T. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Jak ustalił Sąd pierwszej instancji, we wniosku o wydanie interpretacji Z. w T.S.A. - dalej: Spółka - wskazała, że jest w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie (GPW). Celem tego procesu jest wzrost przychodów poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych. Proces ten wymaga dokonania wielu czynności, w tym: przyjęcie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości do polityki rachunkowości i ich wdrożenie do praktyki, przekształcenie historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej oraz badanie śródrocznych sprawozdań finansowych. Weryfikacji tych czynności dokonuje najpierw uprawniony do tego podmiot (biegły rewident) i następnie - podmioty zewnętrzne posiadające praktykę przy wprowadzaniu spółek na giełdę. Badanie śródrocznych sprawozdań finansowych wynika z zaleceń biegłego rewidenta. Wymienione czynności dotyczą nie tylko wnioskującej Spółki, lecz również spółek zależnych, tworzących grupę kapitałową, dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego). Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo zaliczyć poniesione wydatki na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają one związek z przychodem i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art. 431 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Z przepisu tego wywiódł, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazując, zaś na treść art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powołał się też na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W oparciu o przywołane przepisy organ stwierdził, że o ile wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Po wezwaniu Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590) w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Ponadto wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podniosła, iż wnioskiem z dnia 14 marca 2007 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji notowanych na GWP są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. W postanowieniu z dnia 22 maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodu. Wobec tego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko jest sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Wyrokiem z 25 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 612/08 uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie miało to, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak ta, której dotyczy zaskarżona interpretacja, została już wcześniej wydana interpretacja organu podatkowego. Nie można, bowiem dopuścić do takiej sytuacji, by w obrocie prawnym pozostawały dwie interpretacje organów podatkowych wydane w takiej samej sprawie i jeszcze do tego zawierające zupełnie odmienne stanowisko tych organów. W skardze kasacyjnej organ zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. Wyrokiem z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że jakkolwiek wydanie temu samemu podatnikowi dwóch odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego (choć akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie tego faktu) nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych, to jednak art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową zapobiega powstaniu negatywnych dla podatnika skutków. Tym samym równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). 1.3 Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, że został on przeznaczony na konkretny cel gospodarczy, związany z działalnością podatnika, zorientowaną na realizację przychodu. Kluczową kwestię w przedstawionym stanie faktycznym stanowi wykładnia przepisu art. 15 ust 1 w systemowym związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa powyższych przepisów nie stwarza podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z uwagi na to, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać na treść art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego a więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących podwyższeniu wartości kapitału zakładowego, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Wymienione we wniosku o interpretację wydatki, poniesione na badanie sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, będącego przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie stanowią w świetle art. 15 ust. 1 ustawy kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia analizowanych przepisów przyjęta przez skarżącą, powodowałaby podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu - poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i ponownie poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Odwołując się do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konkluzji Sąd stwierdził, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym o osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Z tego względu, w ocenie Sądu, skarga podlegała oddaleniu. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 149 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie. Przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie zmierzającym do uzyskania przychodu w postaci tworzonego lub podwyższanego kapitału zakładowego. Z przesunięcia kapitału spółka kapitałowa nie odnosi korzyści a sama operacja łączy się z ponoszeniem samych kosztów czy to w postaci opłat notarialnych czy podatku od czynności cywilnoprawnych aż po koszty oferty publicznej związanej z przygotowaniem prospektu emisyjnego i przyjęcia międzynarodowych standardów rachunkowości. Sam kapitał zakładowy jest umieszczany w bilansie spółki po stronie pasywów a dopiero przyszłe zyski jakie osiągnie, również dzięki środkom pozyskanym z kapitału będą stanowić jej korzyść. Pozyskiwanie dodatkowych środków(kapitału) służy rozwojowi a tym samym osiąganiu wyższych przychodów. Środki na rozwój Spółka może pozyskać z wewnątrz poprzez wniesienie wkładu bądź z zewnątrz poprzez zaciągnięcie pożyczki lub kredytu. Przy tym nikt nie kwestionuje, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z uzyskaniem pożyczki pomimo, że pożyczka nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Wynikający z treści art. 15 ust. 1 związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem winien być bezpośredni, jednakże w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z podwyższeniem kapitała zakładowego i "wejściem" na GPW, które przyczynią się do powstania nowych źródeł przychodu poprzez sfinansowanie z zebranego kapitału nowych inwestycji. Oznacza to, że Sąd nie miał podstaw do zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym zawarto zakaz uwzględniania w kosztów uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z opodatkowania. Wydatki te były, bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu z innych źródeł. W ocenie autora skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do takiej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, z której wynika, że wydatków związanych z otrzymaniem nieopodatkowanego przychodu nie można uważać za poniesione w celu uzyskania przychodu albo w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przeciwnie wydatki poniesione na podwyższenie kapitału, zwłaszcza związane z ofertą publiczną, są ponoszone w celu utworzenia nowych źródeł przychodów lub zabezpieczenia już istniejących. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy pokrótce przywołać przedstawiony we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Spółka w ramach przygotowań do podwyższenia kapitału ( wprowadzenia akcji na GPW) dokonuje przyjęcia Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, przekształcenia historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej oraz badania śródrocznych sprawozdań finansowych. W takim stanie zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego). Zdaniem wnioskodawczyni tak, gdyż mają one związek z przychodem i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu wydającego interpretację indywidualną stanowisko to jest nieprawidłowe, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Z kolei z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Stanowisko to podzielił Sad pierwszej instancji stwierdzając, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym o osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. W takim stanie sprawy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jest uzasadniony, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich wywodów zawartych w skardze kasacyjnej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występują w przestawionym stanie faktycznym). Należy przy tym wskazać na ustawowe rozróżnienie kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich, gdyż będzie to miało znaczenie przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego. Ich rozróżnienie wynika z ustawowego rozwiązania prawnego kwestii potrącalności kosztów w czasie ( art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. Jakkolwiek brak jest definicji ustawowej to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki , które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił a pozostałe koszty (pośrednie) w dacie ich poniesienia. Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł, z jakich dochód ten został osiągnięty a dochodem jest ( z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zawierający katalog przychodów wyłączonych z opodatkowania, w pkt 4 stanowi, że przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego lub założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Te przychody nie stanowią, więc podstawy ustalenia dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu a zatem są neutralne podatkowo. Takie rozwiązanie jest pochodną wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych gwarancyjnych funkcji kapitału zakładowego oraz zasady jego nienaruszalności. Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z opodatkowania, co oznacza, że wbrew twierdzeniom Spółki, koszty ponoszone na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wydatki na podwyższenie kapitału nie są dla spółki kapitałowej przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skutki tej regulacji dotyczą, jednakże wyłącznie wydatków bezpośrednio związanych z tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci pozyskania lub powiększenia kapitału zakładowego. Taki też pogląd wyrażony został w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 stwierdzającej, że: "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". Do takich wydatków należy zaliczyć min. opłaty sądowe i notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia i dystrybucji prospektu emisyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w całości podziela. Reguła ta nie dotyczy natomiast tej części wydatków ogólnych spółki kapitałowej, które w takim bezpośrednim związku z tego rodzaju przychodem nie pozostają, czyli kosztów funkcjonowania osoby prawnej służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów i nie wykazujących związku z konkretnym przychodem. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wskazano właśnie na tego rodzaju koszty. Wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego) i w konsekwencji wprowadzenia międzynarodowych standardów rachunkowości mogą przyczynić się do lepszej efektywności prowadzonej działalności gospodarczej czy też konkurencyjności Spółki. Są to typowe koszty pośrednie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów a zatem stanowią koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego a skarga na interpretację indywidualną była zasadna. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 149 p.p.s.a jest, natomiast o tyle bezzasadny, że przepis ten reguluje kwestię uwzględnienia skargi na bezczynność organu administracji publicznej. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.