III SA/Wa 1125/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2010 r. sprawy ze skargi Z. w T. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2007r. Z. w T. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka jest w procesie przygotowawczym do wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie. Celem tego procesu jest wzrost przychodów poprzez pozyskanie kapitału na rozwój, na budowę nowych instalacji produkcyjnych. Proces ten wymaga dokonania wielu czynności, w tym: przyjęcie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR) do polityki rachunkowości i ich wdrożenie do praktyki, przekształcenie historycznych sprawozdań finansowych na odpowiadające Międzynarodowym Standardom Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), oraz badanie śródrocznych sprawozdań finansowych. Weryfikacji tych czynności dokonuje najpierw uprawniony do tego podmiot (biegły rewident), następnie - podmioty zewnętrzne posiadające praktykę przy wprowadzaniu spółek na giełdę. Badanie śródrocznych sprawozdań finansowych wynika z zaleceń biegłego rewidenta. Wymienione czynności dotyczą nie tylko wnioskującej Spółki, lecz również spółek zależnych, tworzących grupę kapitałową, dla której konsolidowane są sprawozdania finansowe. W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej (celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego). Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo zaliczyć poniesione wydatki na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej do kosztów uzyskania przychodów, gdyż mają one związek z przychodem i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm. dalej: "ustawa"). W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art. 431 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Z przepisu tego wywiódł, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wskazując zaś na treść art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy Organ stwierdził, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Powołał się też na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy, z którego wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o przywołane przepisy stwierdził, że o ile wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, celem sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, wiążą się z podwyższeniem kapitału zakładowego, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590) w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. Ponadto wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka podniosła, iż wnioskiem z dnia 14 marca 2007 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału poprzez emisję akcji notowanych na GWP są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy. W postanowieniu z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodu. Wobec tego zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2007 r. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 25 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 612/08 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może ona być wykonana w całości. W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie miało to, czy w identycznej przedmiotowo sprawie jak ta, której dotyczy zaskarżona interpretacja, została już wcześniej wydana interpretacja Organu podatkowego. Spółka utrzymywała, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2007 r. dotyczyło kwestii tożsamej z tą, która została objęta zaskarżoną interpretacją, przy czym w każdej z tych interpretacji organy podatkowe zajęły odmienne stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, nie zweryfikował twierdzeń Spółki, utrzymując, iż Minister Finansów nie będąc organem podatkowym w sprawach innych niż wymienione w art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., tj. nie będąc organem właściwym do wydawania interpretacji innych niż w zakresie umów międzynarodowych, nie był związany interpretacją Naczelnika. Sąd uznał, iż stanowisko Organu było błędne. Organ wydający interpretację miał bowiem obowiązek sprawdzić, czy w takiej samej przedmiotowo sprawie nie została już wydana interpretacja, tym bardziej, że Spółka wskazała na tę okoliczność. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do takiej sytuacji, by w obrocie prawnym pozostawały dwie interpretacje organów podatkowych wydane w takiej samej sprawie i jeszcze do tego zawierające zupełnie odmienne stanowisko tych organów. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 146 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. i orzekanie przez Sąd na podstawie stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez organ podatkowy na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd przyjął bowiem, iż Organ wydający interpretację miał obowiązek sprawdzić, czy w takiej samej przedmiotowo sprawie nie została już wydana interpretacja, tym bardziej, że Spółka wskazała na tę okoliczność. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku ORD-IN nie wynika okoliczność, iż Spółka wystąpiła do właściwego dla siebie Naczelnika Urzędu Skarbowego i posiada interpretację w rzekomo tożsamej sprawie wydaną na podstawie art. 14a § 1 i 4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Co więcej osoby upoważnione przez organy Spółki składając wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej złożyły oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. A nadto nie istnieją przepisy nakładające na Ministra Finansów obowiązek sprawdzania przed wydaniem pisemnej interpretacji, czy dla podatnika nie została już wydana wcześniej jakaś interpretacja. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej i art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów i uznanie na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, że Minister Finansów wydając pisemną indywidualną interpretację na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 lipca 2007 r.) był związany interpretacją wcześniej wydaną na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) przez właściwego dla skarżącej Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdy tymczasem Minister Finansów stał się na zasadzie w/w art. 13 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego dopiero od dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca. Zatem Minister Finansów wydając interpretację nie był związany wcześniej wydaną interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał zatem błędnej interpretacji zarówno art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, jak i art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu przez Sąd, chociaż nie miał on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyrokiem z 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1734/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, iż jakkolwiek wydanie temu samemu podatnikowi dwóch odmiennych interpretacji dotyczących tego samego stanu faktycznego (choć akta sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie tego faktu) nie służy budowaniu zaufania do organów podatkowych, to jednak art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową zapobiega powstaniu negatywnych dla podatnika skutków. Tym samym równoczesne funkcjonowanie dwóch interpretacji w obrocie prawnym daje się pogodzić z zasadami państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W odnoszącym się do interpretacji stanie prawnym (2007 r.) art. 15 ust. 1 ustawy stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty uzyskania przychodów, są zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego, decydującym o wewnętrznej strukturze podatkowoprawnego stanu faktycznego. Oznacza to, że do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, że został on przeznaczony na konkretny cel gospodarczy, związany z działalnością podatnika, zorientowaną na realizację przychodu. Kluczową kwestię w rozstrzyganym sporze stanowi wykładnia przepisu art. 15 ust 1 w systemowym związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Wykładnia językowa powyższych przepisów nie stwarza podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Z uwagi na to, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy, w którym wymieniono rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących podwyższeniu wartości kapitału zakładowego, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Przychód na podwyższenie kapitału ustawodawca nakazał pominąć przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wymienione we wniosku o interpretację wydatki, poniesione na badanie sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej jako pozostające w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, będącego przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, nie stanowią w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wykładnia analizowanych przepisów przyjęta przez Skarżącą, powodowałaby podwójne pomniejszenie podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, a drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Skoro środków pieniężnych otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem łączenie wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem niepodatkowym z przychodami podatkowymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu, nie znajduje podstaw prawnych w art. 15 ust 1 w związku z treścią art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy. Reasumując powyższe rozważania, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w pełni tezę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, że "wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym o osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego". Powyższe stanowisko utrwalone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1444/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1486/08 i sygn. akt II FSK 1138/08; z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1639/08; z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1990/08). Wobec powyższego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.