II FSK 1486/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 544/08 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. w W. na pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. [...] S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1486/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa, działając na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "J" S.A. pisemną indywidualną interpretację co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego z dnia 23 listopada 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął, że wnioskiem z dnia 8 listopada 2007 r. "J" S.A., z siedzibą, skierowanym na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm.), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "updop", w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przestawiając stan faktyczny spółka wyjaśniła, że planuje emisję akcji, w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W wyniku emisji pozyska środki obrotowe, które zostaną wykorzystane na sfinansowanie planowanych przez spółkę inwestycji w zakresie budowy instalacji fabrycznych, a także na finansowanie bieżącej działalności handlowej i jej dalszy rozwój. W wyniku realizacji inwestycji, spółka rozszerzy profil swojej dotychczasowej działalności oraz będzie generować przychody z dodatkowych źródeł. Wyjaśniła, że w związku z emisją akcji poniosła i nadal będzie ponosić wydatki związane z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji. Na wydatki te będą się składać koszty usług doradztwa biznesowego, prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty przygotowania prezentacji dla akcjonariuszy, nadzór nad prawidłowością i terminowością przeprowadzanej emisji, nadzór prawny nad przebiegiem procesu, a także koszty tłumaczeń, współpracy z domem maklerskim oraz bankami oraz koszty związane z obowiązkowymi opłatami między innymi takimi jak opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, giełdowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, spółka zadała pytanie czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione w związku z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji. W ocenie spółki wydatki poniesione w związku z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji stanowią koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreśliła, w związku z tym, że wydatki związane z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 updop, możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zależy wyłącznie od powiązania przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 23 listopada 2007r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub ma służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wyjaśnił, że wszelkie wydatki poniesione przez spółkę, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W związku z powyższym błędne jest stanowisko spółki, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Ponadto, organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska, wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop, przy błędnym uznaniu, iż koszty towarzyszące podniesieniu kapitału akcyjnego, wyeliminowane są z obu przepisów, mocą przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 tej ustawy. Sąd argumentował, że ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 64, poz. 594), a następnie ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538) implementująca dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady oraz Konstytucji Europejskiej wyjaśnia, że przez papiery wartościowe rozumie się akcje i prawa poboru w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej jako ksh. Zdaniem Sądu, przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 updop potwierdza okoliczność, że kapitały zakładowe w spółkach nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop, są z niego wyłączone. Dotyczy to również kapitału wynikającego z wpłat akcjonariuszy dotychczasowych na nowe akcje (prawo poboru) lub akcjonariuszy, którzy zakupują nowe akcje w obrocie publicznym. Zgodnie z cytowanymi przepisami, kapitał akcyjny spółki może nie być przez akcjonariuszy w pełni wpłacony, a jednocześnie będzie wykazany w rejestrze sądowym i księgach rachunkowych spółki w docelowej przewidywanej wysokości. Oznacza to, że uchwała wspólników spółki o podniesieniu kapitału akcyjnego nie jest równoznaczna z uzyskaniem przez spółkę całkowitych wpłat na kapitał, co potwierdza wymowę przepisu o neutralności podatkowej kapitału zakładowego spółek kapitałowych. Skoro, jak argumentował Sąd, kapitał zakładowy został wyłączony z przychodów, nie może być ani dochodem ze źródeł nie podlegających opodatkowywaniu ani też dochodami wolnymi od podatku. Tymczasem, drugi z przepisów, który posłużył organom podatkowym do tej koncepcji art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 updop odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 updop. Żadna z wymienionych kategorii nie jest natomiast objęta treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 updop. Sąd podniósł następnie, że koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, których z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. Tym samym, wedle oceny Sądu, wydatki związane z emisją nowych akcji, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4updop, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 updop, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącalne w momencie ich poniesienia. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wadliwe przyjęcie, że spółka "J" ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaplanowaniem, organizacją i przeprowadzeniem procesu publicznej emisji akcji. Wskazując na ten zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Ewentualnie Minister Finansów domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 4. Spółka "J" S.A. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec tego podlega uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 15 ust 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji kontrolujący zgodność z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, narusza prawo w stopniu powodującym jego uchylenie. Sąd dopuścił się bowiem uchybienia przepisom prawa materialnego poprzez błędną wykładnię normy art. 15 ust 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy podatkowej na co trafnie zwraca uwagę strona skarżąca. W tym zakresie należy wskazać na tezy oraz argumentację zawartą między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 roku sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 21 stycznia 2010 roku sygn. akt II FSK 1446, z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt II FSK 2085/08, czy z dnia 26 stycznia 2010 roku sygn. akt II FSK 1444/08, których nie podzielono w zaskarżonym orzeczeniu. Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy. Właściwe jest zatem rozumowanie skarżącego organu, iż aby określić czy dany koszt jest związany z przychodem należy ustalić czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Dopiero bowiem gdy istnieje związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem podatkowym, wówczas koszt taki uznać można za koszt związany z tym przychodem. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust 1 ustawy podatkowej nie daje podstawy do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji, czyli: koszty doradztwa biznesowego, prawnego oraz finansowego, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty przygotowania prezentacji dla akcjonariuszy, nadzoru nad prawidłowością i terminowością przeprowadzonej emisji, nadzoru prawnego nad przebiegiem procesu, a także koszty tłumaczeń, współpracy z domem maklerskim oraz bankami, a także koszty związane z obowiązkowymi opłatami między innymi takimi jak opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, giełdowe, podatek od czynności cywilnoprawnych. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie w ten sposób kapitału zakładowego. Jednocześnie z treści złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika niezbicie, że przychód uzyskany przez spółkę "J" ma być wynikiem emisji akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. W ten sposób uzyskany przychód powiększyć ma kapitał zakładowy spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanym w ten sposób przychodem. Wobec tego, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji w drodze oferty publicznej pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Wymieniono w nim rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego. Zgodnie tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się, na co słusznie zwraca uwagę organ skarżący, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących emisji akcji z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi bądź też poniesionymi dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie istotny jest przy tym cel oraz skutki podwyższenia kapitału zakładowego. Natomiast wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust 1 ustawy podatkowej dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegał by opodatkowaniu gdyż pozostawał by bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały. Skoro środki pieniężne otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Łączenie więc wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem niepodatkowym z przychodami podatkowymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu nie znajduje podstaw prawnych w art. 15 ust 1 w związku z treścią art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).