III SA/Wa 1174/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pismem z [...] listopada 2007 r. Spółka z o.o. – M. Sp. z o.o. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad wystawiania faktur VAT w przypadku świadczenia usług ciągłych. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami i obiektami należącymi do podmiotów z grupy kapitałowej. Działalność Spółki obejmuje m. in. usługi zarządzania infrastrukturą na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej, będącego właścicielem określonych obiektów, tj. hal handlowych. W ramach umowy generalnej o świadczenie usług zarządzania infrastrukturą, zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka świadczy m. in. usługi obsługi technicznej hal. Z uwagi na charakter powyższych usług są one świadczone przez Spółkę w sposób ciągły. Zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy z Kontrahentem, wysokość wynagrodzenia za powyższe usługi powinna odpowiadać rzeczywistym kosztom Spółki, ponoszonym w związku z ich wykonaniem, wraz z narzutem w wysokości odpowiadającej 5 % kosztów. Zgodnie z umową wynagrodzenie płatne jest na rzecz Spółki co miesiąc, w terminie do 7 dni od daty wystawienia faktury. Strony umowy ustaliły wartość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie kwot budżetowanych, natomiast do końca każdego roku obrotowego Spółka dokonuje rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów. W przypadku różnic pomiędzy kosztami budżetowanymi i rzeczywiście poniesionymi, Spółka wystawia stosowne faktury korygujące. Mając na uwadze powyższe postanowienia umowne, Spółka podkreśliła, iż intencją stron umowy jest, aby płatności otrzymywane przez Spółkę stanowiły ryczałtowe wynagrodzenie za część usługi wyświadczoną w danym miesiącu. W efekcie, w zamian za świadczenie ww. usług Spółka pobiera ustalone wynagrodzenie w cyklu miesięcznym. W praktyce, faktura za usługę wykonywaną w danym miesiącu wystawiana jest przez Spółkę na początku tego miesiąca (tj. w trakcie realizacji usługi, którą wystawiona faktura dokumentuje). Spółka rozlicza podatek VAT należny zawarty w przedmiotowych fakturach w rozliczeniu za miesiące ich wystawienia. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług brak jest przeszkód, aby Spółka mogła udokumentować usługę, która zostanie wykonana w przeciągu danego miesiąca, w ten sposób, że na początku tego miesiąca Spółka wystawi fakturę uwzględniającą całą wartość miesięcznego wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usługi, tj. Spółka wystawi swoją fakturę przed całkowitym wykonaniem świadczenia, którego ta faktura dotyczy; 2) tym samym, skoro (świadczona w sposób ciągły) usługa wykonana w danym miesiącu zostanie w całości udokumentowana w ww. sposób, Spółka nie ma obowiązku wystawiania dodatkowych faktur dotyczących tej usługi w terminie pomiędzy ostatnim dniem tego miesiąca, a siódmym dniem miesiąca następnego ? Zdaniem Spółki nie ma ona obowiązku wystawiania dodatkowych faktur dotyczących usługi wykonanej w danym miesiącu w terminie od ostatniego dnia tego miesiąca do siódmego dnia miesiąca następnego. Według Spółki przepisy rozporządzenia w sprawie fakturowania dotyczące terminu wystawienia faktury nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem usługi. Tym samym, przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują zakazu wystawienia faktury w trakcie realizacji usługi w przypadku usług o charakterze ciągłym. Skarżąca powołała się również na stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 19 lipca 2002 roku (sygn. akt. III RN 134/01), dotyczące ustawy o VAT z 1993 roku jednak zachowujące w ocenie strony aktualność również pod rządami obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2008 r Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 5 ust.1, art. 2 pkt 22, art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej zwanej "ustawa o VAT"), a także § 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r."), wskazał, że wyjątek od zasady fakturowania dostawy towarów oraz świadczenia usług w terminie 7 dni od dnia faktycznego świadczenia dotyczy sprzedaży o charakterze ciągłym i to zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług. Zdaniem organu zasady fakturowania określone w ww. przepisach mają zastosowanie do wszelkiego rodzaju dostaw towarów oraz świadczenia usług, jeżeli ze względu na okoliczności można zaliczyć je do sprzedaży o charakterze ciągłym. Organ stanął na stanowisku, że przy świadczeniu usług obsługi technicznej hal handlowych zaliczanych do usług ciągłych, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, fakturę VAT należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Tym samym, zdaniem organu, Spółka może wystawić fakturę VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2008 r. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. 5. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie: • § 13 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku z dnia [...] listopada 2007 r., Skarżąca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. • art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. Zdaniem Skarżącej, wystawiane przez nią faktury dokumentują wykonanie przedmiotowych usług o charakterze ciągłym i zostały wystawione w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ocenie Skarżącej, brak jest podstawy prawnej dla zakazu wystawienia faktury w trakcie wykonywania usługi o charakterze ciągłym, w przypadku czynności, wobec których nie ustalono szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Ponadto Skarżąca utrzymywała, że zaskarżona interpretacja zawiera niepełną ocenę jej stanowiska oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny. Powyższe nieprawidłowości, w ocenie Skarżącej, uzasadniają wyeliminowanie przez Sąd zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, powołując się dodatkowo na treść art. 106 ustawy o VAT i wskazując, że w świetle powyższego przepisu najwcześniejszym dopuszczalnym momentem wystawienia faktury jest dzień wykonania usługi, w przeciwnym razie wystawiona faktura dotyczy nie przedmiotowej wykonanej usługi lecz jest jedynie dokumentem księgowym dotyczącym usługi, która jeszcze nie została wykonana. 7. Wyrokiem z 24 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał skargę za zasadną. Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. 9. Wyrokiem z 11 marca 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt. I FSK 190/09) uchylił wyrok tutejszego sądu na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów wskazując w uzasadnieniu, że sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje : 10. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z którego wynika, że przyczyną uchylenia było nieprawidłowe przyjęcie przez tutejszy Sąd, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji i w którym nie zostały zawarte żadne wytyczne co do ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Sąd rozpoznający obecnie sprawę zobowiązany był do ponownego przeanalizowania wszystkich postawionych w sprawie zarzutów jak również rozważenia, czy w sprawie nie zaistniały inne naruszenia prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego aktu indywidualnego. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, przy czym o jej uchyleniu zadecydowały również naruszenia prawa nie podniesione przez Skarżącą. Na działanie takie pozwala Sądowi art. 134 §1 p.p.s.a. 11. Sąd wskazuje na wstępie, że podziela stanowisko stron niniejszego postępowania, zgodnie z którym wykonywane przez stronę skarżącą usługi mają charakter ciągły. Niewątpliwie do decyzji strony skarżącej należy to, w jaki sposób będzie rozliczać wspomnianą usługę. Może bowiem dokonywać rozliczenia owej usługi etapami, może też całościowo, przy czym jeżeli strona zamierza rozliczać taką usługę etapowo to sposób jej rozliczenia i fakturowania powinien wynikać z umowy cywilnoprawnej – co strona Skarżąca i jej kontrahent uczynili (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, I SA/Wr 1006/09 z 16 października 2008 roku). 12. Dodatkowo wypada zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje, wobec usług obsługi technicznej hal, szczególnego obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy niektórych usługach ciągłych. Zatem zastosowanie wówczas mają zasady ogólne przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. Stosownie do powołanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. ustawy o VAT, jeżeli dostawa zaś towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7-mym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). W przedmiotowej sprawie strona Skarżąca wystawia faktury przed zakończeniem danego okresu rozrachunkowego, objętego umową cywilnoprawną, co w kontekście przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7-mego dnia od wykonania usługi. W konsekwencji, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym faktura może być wystawiona najwcześniej ostatniego dnia miesiąca jest nieprawidłowe i nie uwzględnia treści przepisów o charakterze ustawowym. 13. Sąd wskazuje w tym miejscu, że również przepis § 13 Rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. przytoczony przez Ministra Finansów jako podstawa wydanej przez niego interpretacji wskazuje jedynie termin końcowy, do jakiego może zostać wystawiona faktura, nie wskazując jednak terminu początkowego. Oznacza to, że przepis § 13 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 roku, w powiązaniu z przepisami o randze ustawowej nie zabrania podatnikom w przypadku świadczenia usługi ciągłej, której rozliczenie podzielone zostało na etapy, wystawienia faktury przed wykonaniem całej usługi objętej daną umową, czyli tak jak w realiach niniejszej sprawy, na początku miesiąca przyjętego w umowie zawartej między stronami za okres rozrachunkowy. Podkreślić w tym miejscu należy, że jedynie w § 15 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. wskazany został najwcześniejszy termin, w którym podatnik wystawić może fakturę VAT. Oznacza to, że ustawodawca tylko w odniesieniu do pewnych, ściśle określonych przypadków wprost wskazał najwcześniejszy moment, w którym możliwe jest wystawienie faktury. W konsekwencji uznać należy regulację zawartą w § 15 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 25005 r. za mającą charakter wyjątkowy. 14. Sąd wskazuje również w tym miejscu, że przyjęcie powyższego rozwiązania nie stanowi zagrożenia dla bezpieczeństwa obrotu i prawidłowości rozliczeń podatnika z organami podatkowym, a w konsekwencji nie może zostać uznane za skutkujące omijaniem przepisów dotyczących obowiązku podatkowego. Jak wynika z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu do skarżącej powstanie z chwilą wystawienia faktury. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela wyrażone przez Skarżącą stanowisko, zgodnie z którym zarówno w przypadku wystawienia faktury w początkowym okresie miesiąca (co zgodne jest ze stanowiskiem Skarżącej) jak i w ostatnim dniu miesiąca (co zgodne jest ze stanowiskiem Ministra Finansów), Skarżąca zobowiązana będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego w tym samym miesiącu. Jednocześnie, w odniesieniu do kontrahenta Skarżącej zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 12 ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. W przypadku usługi o charakterze ciągłym rozliczanej etapami, obowiązek taki powstanie z momentem zakończenia danego etapu, określonego umową stron. 15. Już na etapie odpowiedzi na skargę organ uzupełnił argumentację zawartą w interpretacji powołując się również na treść art. 106 ustawy o VAT. W tym miejscu w pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd dokonuje oceny legalności i zgodności z prawem stanowiska organ wyrażonego w indywidualnej interpretacji nie zaś stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa czy też w odpowiedzi na skargę. Wskazać jednak należy, że również stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na skargę i oparte na treści art. 106 ustawy o VAT uznać należy za nieprawidłowe. W stanie faktycznym przedstawionym przez stronę chodzi o wykonywanie usługi ciągłej, w odniesieniu do której w trakcie trwania umowy nie jest możliwe wskazanie momentu zakończenia jej wykonywania. W konsekwencji, dla rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami, decydujące znaczenie ma w tym zakresie umowa stron. Sąd wskazuje, że w zakreślonym przez strony stanie faktycznym nie jest możliwe zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów zgodnie z którym faktura wystawiona przed wykonaniem całej usługi winna zostać uznana jedynie za "dokument księgowy". Stanowisko to nie uwzględnia bowiem nie kwestionowanej przez strony postępowania okoliczności faktycznej jaką jest charakter ciągły usługi świadczonej przez Skarżącą. Przyjmując stanowisko Ministra za prawidłowe należałoby uznać, że dopiero z chwilą rozwiązania umowy lub zakończenia okresu, na który została zawarta dochodzi do pełnego wykonania usługi, co oznacza że wszystkie wcześniej wystawione faktury, w tym te wystawione między ostatnim a 7-mym dniem następnego miesiąca są "dokumentami księgowymi" nie dokumentującymi wykonania usługi. Podsumowując tę część rozważać sąd stwierdza, że w przypadku usług o charakterze ciągłym, innych niż wymienione w art. 19 ust. 13-15 ustawy o VAT w stosunku do których strony ustaliły terminy rozliczeń, zasady przyjęte przez strony determinują również kwestie rozliczenia z budżetem państwa, o ile ich następstwem nie jest uniknięcie uiszczenia należności publicznoprawnych. 16. Sąd uznaje również za uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. z uwagi na nieodniesienie się do przywoływanego przez Skarżącą wyroku Sądu Najwyższego przywołanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd podziela w tym zakresie wyrażany w doktrynie praw podatkowego pogląd (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, W. 2007, str. 495), zgodnie z którym "pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą , która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, Lex Polonica)". W niniejszej sprawie Skarżąca przywołała konkretny wyrok Sądu Najwyższego, obowiązkiem organu było więc wskazanie Skarżącej, z jakich powodów nie uznaje zawartej w nim argumentacji, nie zaś ograniczanie się do stwierdzenia, że wyrok ten wydany został w konkretnej sprawie, w określonym stanie faktycznym i nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. 17 Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów wyda interpretację uwzględniając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 18. Sąd w trybie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że narusza ona przepisy prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz §13 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 roku jak również przepisy prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 i 2 o.p.. O zakresie w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a