I SA/Gl 287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] 2009r. wpłynął do Biura Informacji Podatkowej w B. wniosek "A" Spółki Akcyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dla pracowników dokonanych z podziału zysku wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości Spółka sporządza roczne sprawozdania finansowe. Po ocenie i wydaniu opinii przez uprawnionego biegłego rewidenta, Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy zatwierdza to sprawozdanie podejmując stosowną uchwałę. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podejmuję również uchwałę o sposobie podziału wyniku finansowego netto, przeznaczając część na wypłatę nagród z zysku dla uprawnionych pracowników. Na podstawie Protokołu Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy sporządzonego w formie aktu notarialnego, Spółka dokonuje podziału wyniku finansowego netto za dany rok obrotowy. Osiągnięty przez Spółkę zysk netto za lata obrotowe 2005, 2006 i 2007 w części przeznaczony był na wypłatę dla pracowników. Kwoty przekazane na wypłaty dla pracowników obejmowały wartość brutto tych wypłat oraz wartość składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Na okoliczność wypłaty nagrody z zysku sporządzony był Regulamin wypłaty, zatwierdzony przez zarząd. Do nagrody z zysku uprawnieni byli pracownicy Spółki, z wyjątkiem członków Zarządu Głównego Księgowego, którzy pozostawali w zatrudnieniu w ostatnim dniu kalendarzowym roku, za który wypłacana była nagroda z zysku. Kwoty brutto nagrody z zysku dla poszczególnych pracowników obliczane były proporcjonalnie do procentowego udziału wynagrodzenia brutto pracownika za dany rok (bez nagród jubileuszowych) wszystkich pracowników uprawnionych do nagrody z zysku. Nagrody z zysku wpłacane były: za rok 2005 w roku 2006, za rok 2006 w roku 2007 i za rok 2007 w roku 2008r. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych kwot brutto oraz składek na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty brutto wypłat dokonanych z podziału zysku netto w dacie ich dokonania lub postawienia do dyspozycji pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części obciążającej płatnika składek, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych wg stanu prawnego obowiązującego w 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Od dnia 1 stycznia 2007r. art. 15 ust 1 otrzymał brzmienie mówiące, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zarówno do 2006r. jaki i od 2007., art. 16 ust. 1 ustawy enumeratywnie wymienia koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów. Wypłacone przez Spółkę nagrody z zysku w latach: 2006, 2007 i 2008, nie są wymienione w tym przepisie, zatem do tego wydatku należy stosować art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy rozpatrzyć, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wypłaty z zysku mogą być wypłacone po zakończeniu roku bilansowego i po wyliczeniu wysokości zysku. Zgoda właścicieli Spółki na wypłatę z zysku dla pracowników, wyrażona w formie Uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, jest formą uznania wkładu pracy pracowników, którzy przyczynili się do osiągnięcia dobrych wyników finansowych swego pracodawcy i motywuje do dalszej dobrej pracy mającej na celu osiąganie wysokich przychodów przez Spółkę. Wypłacone nagrody z zysku mają charakter wynagrodzenia za pracę i jako wydatki na rzecz pracowników nierozerwalnie wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami, jednocześnie nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zapisanych w art. 16 ust 1 ustawy podatkowej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Również składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych odprowadzanych do Zakłady Ubezpieczeń Społecznych, na zasadach określonych w ustawie z 13 października 1998r. i systemie ubezpieczeń społecznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Wprawdzie art. 16 ust 1 pkt 40 ustawy o pop stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz nie można dosłownie zastosować go do stanu faktycznego w Spółce. Wypłacone nagrody z zysku u naliczone od nich obciążenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mają nawę "nagrody", jednakże takie określenie wypłat ma charakter tradycyjny, zwyczajowy. Nagrody dla pracowników nie są formą wyróżnienia niektórych pracowników za szczególne inicjatywy w pracy i nie skutkują wpisem do akt osobowych jako nagrody, o których mowa w art. 105 ustawy Kodeks pracy. Ponadto dokonane były w formie bezgotówkowej na rachunki bankowe poszczególnych pracowników. Zważywszy, iż przesłanki wymienione w art. 16 ust pkt 40 winny być spełnione łącznie, Spółka uważa, że w stanie faktycznym zaistniałym u wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. NR [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 oraz po tej dacie. Organ podkreślił, że enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust 1 updop katalog kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów). Zaakcentowano, że w myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 przepisów art. 15 ust 4d i ust 4e updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za ten dzień co do zasady uważa się dzień ich zaksięgowania. Wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc one charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Organ uznał zatem za niewłaściwe stanowisko Spółki uznające za koszty uzyskania przychodów wypłaty dokonane przez Spółkę na rzecz pracowników z zysku netto, to jest po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Znajduje to zdaniem organu wyraz także w treści art. 16 ust 1 pkt 40 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ wskazał przy tym, że niewłaściwe jest rozumienie przez Spółkę pojęcia "wypłaty w gotówce" użytego w art. 16 ust 1 pkt 40 updop. W ocenie organu przez wypłatę premii w gotówce rozumie się bowiem otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko przez bezpośrednią jej wypłatę (na przykład w kasie), ale również podjęcie z rachunku. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych wynikających z wypłat o jakich mowa we wniosku, ma ustalenie ich charakteru. W ocenie organu w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z wypłatą premii. Podkreślono, że premia jest świadczeniem, którego wypłata uzależniona jest od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku. W ujętym we wniosku stanie faktycznym warunkiem tym jest osiągnięcie przez Spółkę zysku oraz przeznaczenie go przez stosowny organ Spółki do wypłaty wśród pracowników. Według organu przez "premię z zysku", należy rozumieć premie wypłacone z zysku po opodatkowaniu, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Stosownie bowiem do reguł wynikających z updop, co do zasady dochód to różnica między przychodem podatkowym a kosztami jego uzyskania. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40, 57 oraz 57a updop, a także art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zażądała jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a updop oraz naruszenie art. 14c i art. 14h w związku z art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi strona przedstawiła argumentację swojego stanowiska. Podkreśliła, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno natomiast wskazywać podstawy prawne uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe. W ocenie strony skarżącej zaskarżona interpretacja nie czyni zadość temu wymogowi. Zaakcentowano, że w interpretacji Minister Finansów przytoczył jako podstawę prawną art. 15 ust. 1 updop, zawierający ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu, nie wskazując jednocześnie przepisu prawa, na którym się oparł odmawiając przedmiotowym wypłatom charakteru kosztowego. Skarżąca Spółka zauważyła, że z jednej strony nie budzi wątpliwości organu, że wypłaty z zysku dla pracowników związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem poniesione są w bezpośrednim związku z osiągnięciem przychodów, z drugiej strony organ nie potrafił wskazać podstawy prawnej swego stanowiska, odmawiającego tym wypłatom charakteru kosztowego. Zarzuciła organowi, że ten tylko ogólnikowo stwierdził, iż enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 updop katalog kosztów podatkowych nie oznacza, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. Zastrzeżenia skarżącej Spółki budzi także dalszy wywód interpretacji, gdzie nieuznano za koszt podatkowy wypłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w konsekwencji nieuznania za taki koszt wypłaconych pracownikom nagród. Strona wskazała, że Minister Finansów jedynie dodatkowo przywołuje przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe tworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Strona nie zgadza się z dokonaną przez organ kwalifikacją świadczenia, jako premii, pojmowaną jako świadczenie, którego wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku. Spółka zwróciła uwagę, że w prezentowanym przez nią we wniosku stanie faktycznym, warunkiem jest osiągnięcie przez skarżącą zysku oraz przeznaczenie go (przez właściwy organ Spółki) do wypłaty dla pracowników. Posługując się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (PWN) strona stwierdziła, że premią jest świadczenie przyznawane w zależności od osiągniętych efektów pracy, po spełnieniu przez pracownika określonych warunków. Tymczasem osiągnięcia zysku przez Spółkę nie jest zależne od pracownika (zysk warunkowany jest ekonomiczną sytuacją skarżącej, rynkiem finansowym i in.), tak jak nie jest zależne od pracownika podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłaty dla pracowników. Także z regulaminu wypłaty nagrody z zysku nie wynika, że świadczenie to jest przyznane za jakiekolwiek osiągnięcia, czy dodatkowe zasługi pracownika dla Spółki. To przesądza tez o tym, że świadczenie nazwane jest "nagrodą" bez związku z charakterem tej ostatniej. Zdaniem skarżącej Spółki trudno wtłoczyć w ramy art. 16 ust. 1 pkt 40 updop sytuację skarżącej, która wystąpiła w latach 2006, 2007 i 2008, zważywszy na zasadę nieroszerzającej wykładni przepisów podatkowych ograniczających uprawnienia podatnika. W dalszej kolejności strona uargumentowała zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 1 updop. Podkreśliła, że stosownie do tego przepisu kosztem uzyskania przychodu jest każdy wydatek, który nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 updop, a jego poniesienie przyczynia się do powstania przychodu oraz jest udokumentowany. Strona skarżąca uważa, że katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a określony w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty. Innymi słowy mówiąc każdy wydatek poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a nie wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1 updop stanowi koszt uzyskania przychodu. Na poparcie tego stanowiska strona przeprowadziła argumentację a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 16 ust. 1 pkt 57a updop. Stwierdziła, że wypłacone świadczenie pracownicze jest dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodów w dacie jego wypłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57 – a contrario) oraz, że kosztem uzyskania przychodów są opłacone do ZUS składki w części finansowanej przez płatnika składek, z zastrzeżeniem pkt 40 (art. 16 ust. 1 pkt 57a – a contrario). Strona zwróciła uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 40 updop stanowi o wyłączeniu z kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z powyższego skarżąca wyprowadziła wniosek, że aby zastosować wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, muszą być spełnione wszystkie warunki łącznie. Zdaniem strony wypłacane pracownikom świadczenie nie ma charakteru ani premii, ani nagrody. Uprawnionymi do świadczeń byli wszyscy pracownicy niekarani karami porządkowymi. Strona podniosła, że o charakterze świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz natura świadczenia. Powszechność świadczenia i brak wymogów, co do spełnienia obowiązków pracowniczych w danym roku w szczególny sposób, przesądza o tym, że omawiane świadczenie nie może być nagrodą, którą definiuje art. 105 K.p. Natomiast brak powiązania wypłat z osiąganiem efektów przez konkretnych pracowników oraz brak postawienia pracownikom warunków, które mieliby oni spełnić, aby otrzymać świadczenia, przesądza o tym, że nie jest to także premia. Zdaniem strony wypłaty z zysku dla pracowników mają charakter dodatkowego wynagrodzenia (motywującego do pracy), które uzależnione jest od uzyskania przez Spółkę zysku za dany rok i decyzji organu dokonującego podziału tego zysku. Spółka wskazała również, że nie zaistniała też druga przesłanka zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 updop, tj. wypłata świadczenia pracownikom w gotówce. Podniesiono, że pracownicy otrzymują te świadczenia w formie rozliczeń bezgotówkowych, przelewem na ich rachunek bankowy. Podsumowując powyższe wywody strona stwierdziła, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można zarówno wypłaty dokonane pracownikom na podstawie uchwał walnych zgromadzeń o podziale zysku, jak i opłacone od tych wypłat do ZUS składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi strona wskazała na zbieżne z jej stanowiskiem interpretacje Dyrektorów Izby Skarbowych w W. (z dnia [...] r. nr [...]) w P. (z dnia [...] r. nr [...] ), a także Ministra Finansów z dnia [...] r. (nr [...]). W tej ostatniej interpretacji Minister Finansów stwierdził m.in., że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wypłacone przez spółkę premie z zysku. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą indywidualnej interpretacji. Odpowiadając na zarzuty strony, która powoływała się na wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych, prezentujących odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, organ interpretacyjny stwierdził, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny. Rozstrzygnięcia te nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organ interpretacyjny nie był nimi związany w rozpatrywanym przypadku. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik organu interpretacyjnego wskazała, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na żądanie innego wnioskodawcy w tożsamej merytorycznie sprawie (interpretacja z dnia [...] r., nr [...] ) została zmieniona przez Ministra Finansów w dniu 6 października 2009 r. (nr DD6/033/96/KWW/09/PK-1150). Pełnomocnik przedłożyła ww. zmianę interpretacji indywidualnej, wskazując na zasadność uwzględnienia zaprezentowanego w tejże zmianie stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwaną dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis vberbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ord. pod. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłacanego przez Spółkę jej pracownikom świadczenia brutto, nazwanego we wniosku "nagrodą z zysku", które strona traktuje, jako wynagrodzenie za pracę. Kolejny sporny element dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów obciążających Spółkę, jako płatnika (w związku z wypłaconymi świadczeniami na rzecz pracowników) składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Spółka w istocie sformułowała zatem dwa pytania, z których pierwsze dotyczyło możliwości kosztowej kwalifikacji wydatków na rzecz pracowników, których źródłem był zysk netto (po opodatkowaniu) uzyskany przez wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym, a drugie kwalifikacji związanych z powyższymi świadczeniami należności z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Strona w obszernym uzasadnieniu swego stanowiska argumentowała dlaczego - jej zdaniem – ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Mimo, że przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników w regulaminie wewnętrznym Spółki nazywane są nagrodami, to jednak strona zwraca uwagę, że w istocie jest to wynagrodzenie, wypłacane pracownikom w kwocie brutto. Uprawnionymi do otrzymania omawianego świadczenia byli wszyscy pracownicy Spółki (z wyjątkiem członków zarządu oraz głównego księgowego), zatrudnieni w niej w ostatnim dniu poprzedniego roku. Strona wskazała również na sposób obliczenia wysokości świadczenia (proporcjonalnie do procentowego udziału brutto pracownika do sumy wynagrodzeń za dany rok). Zdaniem strony wydatki te winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, ponieważ – stanowiąc dla pracowników dodatkowy czynnik motywacyjny – wiążą się z prowadzoną przez Spółkę działalnością i osiąganymi przychodami, a jednocześnie nie są wymienione w negatywnym katalogu wyspecyfikowanym w art. 16 ust. 1 updop. Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, przyznał jednocześnie, że wypłacane pracownikom świadczenia "niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Spółki". Swoją ocenę organ interpretacyjny poparł natomiast jednozdaniowym argumentem, że wypłaty te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego ograniczenie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji (w kontekście analizowanego pytania) tylko do ww. jednozdaniowej uwagi, nie może zostać uznane za wypełnienie wymogu, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi ono rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie nie znajduje zastosowania ogólna norma art. 15 ust. 1 updop, a także dlaczego źródło wydatków (uzyskany przez Spółkę w poprzednim roku zysk netto) eliminuje możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Organ nie wskazał żadnej normy prawnej, która podważałaby możliwość stosowania wyrażonej w ww. przepisie zasady ogólnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Już samo takie naruszenie prawa winno skutkować uchyleniem wydanej interpretacji indywidualnej, a to na podstawie powołanego wyżej art. 146 p.p.s.a. Zaskarżonej interpretacji nie może konwalidować dodatkowa argumentacja przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę, a także przez pełnomocnika na rozprawie przed sądem administracyjnym. Dokonując oceny prawnopodatkowych skutków jakie dla Spółki, związane będą z poniesionym wydatkiem, organ w toku ponownego postępowania winien zwrócić uwagę, jak świadczenie to kwalifikować z punktu widzenia jego beneficjenta, tj. pracownika. Pełnomocnik Ministra Finansów, na rozprawie przed sądem administracyjnym, przedłożył pismo tego organu z dnia 6 października 2009 r. nr DD6/033/96/KWW/09/PK-1150, stanowiące zmianę indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...], na którą to interpretację powoływała się strona skarżąca. W zmienionej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wypłacone pracownikom świadczenia z zysku, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie mogą dla niej stanowić kosztu uzyskania przychodu, ponieważ są one elementem wypracowanego przez spółkę zysku netto (ich źródłem jest zysk). Minister Finansów zrównał taką sytuację przez analogię z wypłatą przez spółkę kapitałową dywidendy. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 847/08), w którym Sąd ten stwierdzi m.in., że wypłacona udziałowcowi (akcjonariuszowi) dywidenda czyli dochód z udziału w zyskach osoby prawnej, jak i odsetki od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zobowiązanej do dokonania ty6ch wypłat spółki prawa handlowego [...]. Wypłacenie dywidendy uprawnionemu udziałowcowi – zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim – nie jest kosztem, który poniesiony został przez spółkę prawa handlowego w celu uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podziela pogląd zasygnalizowany w przywołanym wyżej wyroku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej, są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa – wspólnik. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną. Czym innym niż wypłata dywidendy wspólnikowi jest natomiast wypłacanie przewidzianych regulaminem wewnętrznym spółki świadczeń zatrudnionym w niej pracownikom, nawet jeżeli źródłem środków na realizację tejże wypłaty będzie osiągnięty przez spółkę w poprzednim roku zysk netto. Postawienie znaku równości między wypłatami z zysku na rzecz wspólników (dywidendami), a wypłatami na rzecz pracowników dokonywanymi również z zysku po opodatkowaniu, nie znajduje oparcia chociażby w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną [...]. Wskazane unormowanie w sposób jednoznaczny eliminuje zatem możliwość kwalifikowania wypłaconych pracownikom świadczeń do przychodów z kapitałów pieniężnych. Zasadne zatem będzie wiązanie przedmiotowych świadczeń ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, tj. z przychodami ze stosunku pracy. Za przychody ze stosunku pracy ustawodawca uznał bowiem w art. 12 ust. 1 updof wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania wypłat na rzecz pracowników do przychodów ze stosunku pracy bez znaczenia pozostaje czy są one dokonywane z zysku spółki po opodatkowaniu, czy też z innego źródła. Należności otrzymane przez pracowników w kwotach brutto (wynika to z treści wniosku), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta, jak też ocena jej znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu, zostały zupełnie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Poza zakresem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji jest natomiast kwestia obowiązków w tym zakresie Spółki, jako płatnika. Skoro więc analizowane świadczenia należy traktować jako zobowiązania Spółki wobec pracowników, wynikające ze stosunku pracy (bez znaczenia jest tu problem zagwarantowania tychże wypłat pracownikowi w umowie o pracę, czy też tylko regulaminie wewnętrznym Spółki), aktualność zachowuje kwestia odpowiedzi na pytanie, czy świadczenia te – w świetle podanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych - mogą zostać uznane za ponoszone w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop) oraz, czy nie są one wyspecyfikowane w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop. Na pytanie te organ interpretacyjny winien odpowiedzieć, uwzględniając podniesione wyżej wskazania Sądu. Pytanie Spółki dotyczyło wydatków poniesionych w 2006 i 2007 r., a więc odnosiło się do różnego brzmienia art. 15 ust. 1 zd. 1 updop. Do końca 2006 r. obejmowało ono treść: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca nadał temu unormowaniu następującą treść: "Kosztami uzyskania przychodów SA koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Zdaniem Sądu uzupełnienie powołanego przepisu o sformułowanie "zachowania albo zabezpieczenia przychodów" nie miało zwiększenie znaczenia w praktyce stosowania prawa. Stanowiło to uściślenie treści omawianego unormowania o kwestie, na które już wcześniej zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Np. w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97, LEX 33832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu SA wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Na takie postrzeganie pojęcia kosztu uzyskania przychodów zwracano też uwagę w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 r. (red. J. Marciniuk, C-H-BECK, 2004, s. 375). Sąd administracyjny, rozpatrując skargę na interpretację indywidualną, winien wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni przepisu podatkowego, ale tylko wówczas, gdy organ ten wykładnię taką przeprowadził. Zadaniem sądów administracyjnych nie jest natomiast zastępowanie organów administracji publicznej, w wykonywaniu przez nie obowiązków określonych ustawą, w tym wydawanie interpretacji indywidualnych. W rozpatrywanym przypadku, jak już zaznaczono, w odniesieniu do analizowanego zagadnienia, wydana interpretacja pozbawiona jest praktycznie uzasadnienia, które zawierałoby wykładnię stosownego przepisu podatkowego. Kolejne pytanie Spółki, jak już podniesiono, dotyczyło kwalifikacji związanych z powyższymi świadczeniami należności z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ interpretacyjny uznał, że skoro nie można uznać za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, to zasadne jest nieuznanie za taki koszt, związanych z tymi świadczeniami, wypłat składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i FGŚP. Sąd podziela rzecz jasna ten tok rozumowania. Jednakże tezę o nieuznaniu za koszt wypłat składek na ubezpieczenie społeczne oraz na FP i FGŚP będzie można uznać za poprawną jedynie wtedy, gdy świadczenia wypłacane pracownikom nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tę natomiast kwestię organ interpretacyjny będzie musiał zweryfikować w toku ponownego postępowania. W kolejnym fragmencie uzasadnienia interpretacji organ wzmocnił swoje stanowisko o braku możliwości traktowania jako kosztu uzyskania przychodu wypłat na ubezpieczenie społeczne oraz na FP i FGŚP, przyjmując że świadczenia wypłacane pracownikom stanowią w istocie premię. W takim wypadku, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłaconych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zakwalifikowanie zatem wypłacanego pracownikom świadczenia zarówno do nagród, jak i premii powoduje, że należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i wskazane fundusze nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W piśmiennictwie wskazuje się, że powyższy przepis stanowi swego rodzaju wyłom od zasady, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, związane z wypłatą pochodnych wynagrodzenia dla pracowników, stanowią dla podatnika (pracodawcy) koszt uzyskania przychodu (por. B. Dauter [w:] B. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 677) Zdaniem Sądu organ winien jednakże pogłębić swoje rozważania dotyczące ustalenia charakteru dokonywanych wypłat na rzecz pracowników, w szczególności z uwzględnieniem regulacji mieszczących się w systemie prawa pracy. Rozważenia bowiem wymaga, czy zasadne jest twierdzenie strony, iż wypłacane świadczenie stanowi wynagrodzenie pracownika, mimo że nazwane jest w regulaminie "nagrodą", czy też stanowi ono pochodną wynagrodzenia, jaką jest przyznawana w określonych okolicznościach premia. Sąd natomiast podziela w zupełności stanowisko organu interpretacyjnego, że przez użyte w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 40 updop określenie "wypłaconych w gotówce" należy rozumieć zarówno wypłatę gotówkową dokonaną w kasie, jak i wypłatę tej kwoty przelewem na rachunek podatnika. W tym ostatnim przypadku nie następuje bowiem zmiana formy pieniężnego rozliczenia się z pracownikiem. Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności Sąd – działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.