I SA/Wr 498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w pkt I interpretacja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] r. A Spółka Akcyjna (dalej: spółka/skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając przedmiotowy wniosek strona przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa i wypracowała w ostatnich latach zysk, z którego - zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia o jego podziale - dokonała za lata ubiegłe wypłaty nagród dla pracowników oraz opłacenia składek ubezpieczeniowych oraz składek na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych nagród z zysku, obciążających pracodawcę. Układ zbiorowy z pracownikami przewiduje w przypadku wypracowania przez spółkę zysku w danym roku obrotowym (podatkowym) wypłaty dla pracowników nagród z funduszu tworzonego z części tego zysku. Następuje to na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, która określa kwotę zysku przeznaczoną "na nagrody dla pracowników Spółki wraz z obligatoryjnymi obciążeniami". Wypłaty takich nagród dla pracowników z części zysku do podziału wraz z obciążającymi je składkami zostały przez spółkę ujęte w księgach rachunkowych za poszczególne lata od 2005 r. do 2008 r. (za 2008 r. w roku 2009) oraz w deklaracjach i zeznaniach podatkowych za te lata, bez zaliczenia wypłaconych nagród i związanych z nimi obciążeń, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty wspomnianych nagród dla pracowników dokonano w większości poleceniami przelewu pieniędzy z rachunku bankowego spółki na prywatne rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe pracowników, czyli w formie rozliczeń bezgotówkowych. W nielicznych przypadkach (gdy pracownik oświadczył, że nie posiada prywatnego rachunku bankowego) nagrody wypłacono pracownikom w gotówce (z kasy w siedzibie Spółki). Składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy od opłaconych nagród zapłacono przelewem na rachunek bankowy ZUS-u. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wypłacone, na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, z podziału zysku netto osiągniętego przez Spółkę za poprzedni rok obrotowy, nagrody dla pracowników (wraz z obligatoryjnymi obciążeniami), stanowią koszty uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.- dalej updp) - w roku, w którym zostały wypłacone? 2. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 40 updp, składki ubezpieczeniowe oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od nagród (z osiągniętego zysku po jego podziale) wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej (bezpośrednio na rachunki bankowe poszczególnych pracowników), w części obciążającej pracodawcę, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione? 3. Czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 15 ust. 4 updp różnicuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek, o których w nich mowa, w części finansowanej przez płatnika składek, w zależności od: a) sposobu wypłacenia nagród z zysku do podziału: - wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych, - wypłaconych w formie bezgotówkowej, b) terminu wypłacenia należności z tytułu tych nagród: - jeśli nagrody wypłacono w terminie - składki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - jeśli wypłacono z uchybieniem terminu wypłaty, to nie mogą być kosztem uzyskania przychodu? 4. Czy Spółka może, w sposób określony w przepisach art. 81 § 1 i 2 oraz art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, skorygować roczne zeznania podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2005 - 2008, w których to latach: - wypłacono pracownikom nagrody z zysku (po jego podziale), - zapłacone zostały przez Spółkę jako płatnika do ZUS-u składki ubezpieczeniowe, składki na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a nie ujęto ich w kosztach uzyskania przychodu? Zdaniem strony, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wynagrodzenia, którym są nagrody z zysku po opodatkowaniu w kwocie brutto wypłacone na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników dotyczącej podziału zysku oraz naliczone od tych wynagrodzeń: składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek - w dacie ich faktycznej wypłaty. Wszystkie wymienione koszty i wydatki zostały bowiem, jako koszty związane z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, w danym roku podatkowym poniesione i wypłacone (przekazane). Wspomniane koszty nie zostały wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 updp. Wprawdzie z treści art. 16 ust. 1 pkt 40 updp wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, lecz jak wynika z powyższego, przepis ten nie ma zastosowania do składek od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej. Można z tego wywieźć, że składki od nagród wypłaconych pracownikom w formie bezgotówkowej (za pomocą przelewu bankowego) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a od wynagrodzeń wypłaconych w gotówce - nie są takim kosztem. W przypadku możliwości zaliczenia wypłaconych pracownikom nagród z zysku oraz zapłaconych przez płatnika składek ubezpieczeniowych, składek na Fundusz Pracy oraz na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, do kosztów uzyskania przychodów za poszczególne lata od 2005 - 2008 Spółka może skorygować z tej przyczyny zeznania roczne o wysokości osiągniętego dochodu. W wydanej w dniu [...] r. o nr [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że wypłacone pracownikom wypłaty z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 updp, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jego źródłem jest zysk. Stwierdzono więc, że spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród dokonanych przez nią na rzecz pracowników z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) w wysokości brutto, tj. wraz ze składkami ubezpieczeniowymi oraz składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych obciążającymi pracowników. Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. Spółkę. Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podkreślił, że przez wypłatę premii w gotówce, o której mowa w powyższym artykule rozumie się otrzymanie premii w postaci pieniężnej, a więc nie tylko, jak to utrzymuje spółka, przez bezpośrednią jej wypłatę (np. w kasie), ale również jej podjęcie z rachunku bankowego. Wobec nie uznania za koszt uzyskania przychodów wypłaconych nagród oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych finansowanych przez Spółkę z tytułu wypłat przedmiotowych nagród z zysku netto, organ uznał, że odpowiedź na pytania oznaczone nr 3 oraz nr 4 stała się bezprzedmiotowa. Skarżąca pismem z dnia 4 lutego 2010 r. wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa podnosząc, iż kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia pracowników, do których należy nagroda pracownicza wypłacona z zysku netto. W odpowiedzi z dnia 2 marca 2010 r. na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 40 , art. 16 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 15 ust. 4 updp oraz art. 81 1 i 2 oraz art. 75 O.p. a także art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że wypłacone pracownikom nagrody oraz zapłacone przez pracodawcę od nich składki ubezpieczeniowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając skargę strona wskazała, że skoro nagrody pracownicze wypłacone z zysku w świetle art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej PDF, są częścią wynagrodzenia pracownika podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to również kwota tego wynagrodzenia jest dla zakładu pracy zatrudniającego pracownika kosztem uzyskania przychodów z tytułu jego zatrudnienia w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem spółki także składki ubezpieczeniowe w części obciążającego pracodawcę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarzut wydania interpretacji przez naruszenie art. 15 ust. 1 updp okazał się zasadny. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka poniosła wydatki związane z wypłaceniem nagród dla pracowników z wypracowanego zysku za rok poprzedni. Spółka jako płatnik dokonała uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne potrąconych od przedmiotowych nagród oraz składek na ubezpieczenie społeczne i wpłat na Fundusz Pracy od nagród, finansowanych przez spółkę jako płatnika. Istotą sporu jest czy wypłacone pracownikom nagrody oraz związane z nimi składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, poniesione przez spółkę jako płatnika, wypłacone z zysku roku poprzedniego, stanowią koszty uzyskania przychodów Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników, gdyż jak wynika z treści art.15 ust. 4g updp, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updf, czyli także nagrody pracownicze, wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 updf za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak jak wynika z zaskarżonej interpretacji organ nie miał wątpliwości, że wypłacone pracownikom wypłaty z zysku związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady nagroda, jako wynagrodzenie wypłacana pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy, jest kosztem uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że wydatek z tytułu nagrody pracowniczej jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updp. Potwierdzeniem tego stanowiska jest zapis art. 15 ust. 4g updp, który przez odesłanie do treści art. 12 ust. 1 i 6 updf wskazuje, że nagroda pracownika jest kosztem uzyskania przychodów. Żaden przepis art. 16 ust. 1 updp nie wyłącza wydatku z tytułu nagrody wypłaconej pracownikom z zysku spółki z kosztów uzyskania przychodów. Co więcej żaden przepis nie określa z jakiego źródła spółka ma finansować swoje wydatki aby mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem organu, że skoro wydatek w postaci nagród został poniesiony z zysku spółki to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Źródło finansowania wydatku nie może decydować co może być kosztem uzyskania przychodu, a co nie. Zatem wbrew twierdzeniom organu, nagroda dla pracowników – niezależnie od źródła jej finansowania – jako składnik wynagrodzenia, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów. Uznać zatem należy, że w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 organ dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 updp. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska spółki, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i uznał za prawidłowe stanowisko organu. Wskazać należy, iż oprócz wydatków poniesionych przez osobę prawną w związku z zatrudnieniem pracowników, do kosztów uzyskania przychodów pracodawca zaliczyć może kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników oraz Fundusz Pracy w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. W związku z faktem, iż Spółka wypłaciła nagrody z wypracowanego zysku za rok poprzedni, odnieść należy się również do treści art. 16 ust. 1 pkt 40 updp, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Aby zastosować niniejszy przepis spełnione muszą być zatem wszystkie wymienione przesłanki związane z wypłatą premii i nagród z zysku w odpowiedniej formie płatności. Zatem w przypadku wypłaty nagród w formie pieniężnej z wypracowanego zysku, a zatem z dochodu pracodawcy po jego opodatkowaniu, obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z treści skargi spółka nie ma wątpliwości, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy z tytułu wypłat nagród gotówką w kasie zakładu finansowane i uiszczone przez Spółkę jako płatnika, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 40 updp nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Sporne między stronami jest to czy składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, związane z nagrodami wypłaconymi pracownikami w formie przelewu na konto bankowe, czyli w formie bezgotówkowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że przepis art. 86 § 2 Kodeksu pracy wprowadza zasadę gotówkowego wypłacania wynagrodzenia. Pracodawca może spełnić to świadczenie w inny sposób jak np. przez przelew bankowy na konto pracownika, gdy stanowi o tym układ zbiorowy pracy, bądź jeżeli pracownik wyrazi na to pisemna zgodę. Przelew bankowy jest jedną z czterech form rozliczeń bezgotówkowych. Sposób wypłaty nagrody przez polecenie przelewu pieniędzy z rachunku bankowego spółki na prywatne rachunki oszczędnościowo - rozliczeniowe pracowników nie zmienia jednak charakteru nagrody, która wyrażona jest w wartości pieniężnej. W związku ze zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą przy interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 updp należy zastosować wykładnię dynamiczną. Prawo podatkowe jest prawem ingerencyjnym, które powołuje do życia stosunki społeczne nie istniejące poza nim. Nakładając na określony podmiot obowiązek świadczenia pieniężnego na rzecz państwa, bez wzajemnego świadczenia z jego strony, normodawca tworzy "stanowione" (tetyczne) stosunki społeczne. Właściwe kształtowanie stosunków pomiędzy normodawcą a adresatem normy prawnej wymaga przyjęcia dla prawa podatkowego zamkniętego systemu źródeł prawa, odpowiedniego wyeksponowania w nim roli ustawy, zwłaszcza gdy chodzi o jej treść, a przede wszystkim stosowania go zgodnie z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. Istotna jest zwłaszcza zasada miarkowania opodatkowania podatkowoprawnym stanem faktycznym ustaw podatkowych, a także konieczność wyraźnego oddzielenia jego stosowania od stanowienia. Cechy prawa podatkowego pozwalają na przyjęcie założenia o znacznej roli elementów statycznych w wykładni prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosków o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz ścisłego trzymania się "litery prawa". Byłaby to zatem wykładnia prawa o silnym zabarwieniu "statycznym", postulująca stałość znaczenia przepisów prawa i szukająca woli ustawodawcy przede wszystkim w historycznej rzeczywistości. Poprzestanie na tego rodzaju wykładni stanowi, jak można przyjąć, frapujący postulat pod adresem prawa podatkowego, ale niestety mało realny. Jego spełnienie wymagałoby znacznej precyzji przepisów prawa podatkowego, a także wyeliminowania z nich elementów ocennych i wartościujących, tak aby pojęcia prawa podatkowego były co najmniej tak zobiektywizowane, jak w przypadku nauk ekonomicznych. Określanie zjawisk gospodarczych w języku właściwym dla prawa wymaga jednak pewnej schematyzacji i standaryzacji, co powoduje, że przepisy prawa podatkowego dalekie są od precyzji i jasności, zaś przy ich stosowaniu nie da się uniknąć elementów subiektywnych. Związki prawa podatkowego z prawem cywilnym dotyczące zjawisk życia gospodarczego prowadzą do wniosku, że prawo podatkowe jest także w pewnym stopniu prawem życia codziennego. Nakazuje to, aby przy jego interpretacji uwzględniać nie tylko moment powstania aktu normatywnego, lecz także moment w jakim dokonuje się wykładni, a więc także elementy dynamiczne wykładni. Zgodnie z postulatami teorii dynamicznych wykładnia prawa powinna wiązać znaczenie przepisu z wolą aktualnego prawodawcy, przy daleko idącym uwzględnianiu zmieniającej się rzeczywistości / Prawo podatkowe I – część ogólna –Ryszard Mastalski –Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998 r. str. 82-83/. Posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia "wypłaty nagród w gotówce" w odniesieniu do charakteru świadczeń wypłacanych przez spółkę należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób dokonywania płatności i znaczenia prawa obrotu bezgotówkowego. Inaczej wyglądała wypłata świadczeń pracowniczych przed laty, kiedy zaczynał w 1993 r. obowiązywać przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updp, inaczej to wygląda obecnie. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że "wypłata nagród w gotówce" kilkanaście lat temu polegałby zapewne na jej wypłacie w kasie spółki. Dużą popularność zyskała jednak w ostatnich latach wypłata zarobku, w drodze przekazywania należności na bankowy osobisty rachunek rozliczeniowy pracownika. Sprawiły to: wzrastające znaczenie obrotu bezgotówkowego, jego bezpieczeństwo i prostota, poprawa funkcjonowania systemu bankowego, zwłaszcza rozbudowa sieci bankomatów zapewniających łatwy dostęp do własnych pieniędzy. Dlatego też, nie odrywając się od znaczenia pojęcia "wypłaty nagród w gotówce", jakie zostało ukształtowane w praktyce orzeczniczej, należy mieć na względzie jego nową jakość. Dlatego interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 updp przez "wypłatę nagród w gotówce", należy rozumieć otrzymanie jej nie tylko jak to utrzymuje strona w kasie zakładu, lecz także dokonanie przelewu na rachunek bankowy oraz podjęcie jej z rachunku bankowego. Ustosunkowanie do treści pytanie nr 3 i 4 jest przedwczesne w związku z tym, że nie ustosunkował się nich sam organ, a sąd administracyjny powołany jest do kontroli rozstrzygnięć organów a nie zstępowania organu przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinien dokonać oceny przysługującego stronie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród dla pracowników z zysku z lat ubiegłych, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią tj. mając na względzie art. 15 ust. 1 updp oraz udzielić odpowiedzi na pytanie 3 i 4 zawarte we wniosku spółki. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało uchylić wydaną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 p.p.s.a. Koszty te obejmują wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.