I FSK 65/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 372/10 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 372/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że od lutego 2004 r. A. M. była konsultantką firmy O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W latach 2004 - 2005 kupowała produkty tej firmy na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży - członkom rodziny, znajomym. Prowadzona działalność nie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej ani do Krajowego Rejestru Sądowego, jak również do opodatkowania we właściwym urzędzie skarbowym. Podatniczka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży produktów firmy O., jak również żadnej ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, że nie istniała pomiędzy nią, a osobami, które nabywały kosmetyki żadna umowa, która zobowiązywałaby ją do robienia zakupów kosmetyków na rzecz bliższej i dalszej rodziny oraz znajomych. Robiła to grzecznościowo. Zbierała zamówienia i w ten sposób robiła większe zakupy dzięki czemu mogła otrzymać większy rabat z O. Zamówienia do O. robiła sama i na jej nazwisko były wystawiane faktury za zakupione kosmetyki. Osoby zamawiające odbierały kosmetyki z jej domu i płaciły według cen wynikających z faktur wystawionych przez firmę O. Podatniczka zeznała, że robiła zakupy kosmetyków według zamówień rodziny, lecz na własne ryzyko. Przesłuchani świadkowie zeznali również, że nie istniała żadna umowa, która zobowiązywałaby ich lub A. M. do wzajemnej współpracy. Zamówienia kosmetyków z bieżących katalogów odbywały się w domu A. M. lub telefonicznie. Odbiór kosmetyków odbywał się w domu podatniczki lub podatniczka zawoziła je do domów odbiorców. Świadkowie zeznali, że kosmetyki nabywali od podatniczki po cenach wynikających z faktur VAT wystawionych przez O., które były niższe niż te w katalogu. Świadkowie nie rekompensowali podatniczce poniesionych kosztów czy ewentualnie utraconych korzyści. Mając powyższe ustalenia na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 09 listopada 2007 r. ustalił A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2004 r. do grudnia 2005 r. Organ odwoławczy decyzją z 17 kwietnia 2008 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2004 r. i sam ustalił zobowiązanie za ten okres w innej kwocie, natomiast w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, A. M. nabywała towary na potrzeby własne oraz na potrzeby bliższych i dalszych członków rodziny oraz znajomych, w celu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej. Organ uznał, że skoro podatniczka otrzymywała pieniądze ze sprzedaży kosmetyków i miała możliwość regulowania zobowiązań wobec firmy O. z odroczonym terminem płatności, mogła przeznaczać je na inne cele, bowiem nie istniała żadna umowa, na mocy której ostateczni odbiorcy kosmetyków zobowiązywali A. M. do przekazania ich pieniędzy (zapłaty) za kosmetyki na rzecz firmy O. W związku z powyższym zdaniem organu brak było podstaw do twierdzeń, że A. M. świadczyła usługi zlecenia. Okoliczność dokonywania sprzedaży kosmetyków w sytuacjach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy spowodowała, że A. M. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym bez znaczenia w ocenie organu był fakt, że część kosmetyków odsprzedawana była na rzecz członków rodziny. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na brak ewidencji i jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej (dokumentów zakupu i sprzedaży), po stwierdzeniu prowadzenia niezarejestrowanej przez podatniczkę działalności gospodarczej, mając na uwadze całokształt stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, w tym art. 109 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."), należało określić w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22%. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach, uwzględniając wyjaśnienia strony, w wysokości wartości zakupów brutto dokonanych w konkretnych miesiącach przez podatniczkę w firmie O. Powołując art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpowiednio sprzedaż/dostawa towarów i przekazanie towarów przez podatnika na potrzeby osobiste. Mając jednakże na względzie rodzaj towarów, jakie nabywała A. M. z firmy O. (kosmetyki), organ odwoławczy uznał, iż podatniczka już w chwili zakupu kosmetyków, działała z zamiarem wykorzystania części z nich na potrzeby własne i pozostającego z nią we wspólnym gospodarstwie pasierba M. M. Organ stwierdził, że podatniczka w tej części, w jakiej kupowała kosmetyki dla celów osobistych i swojego pasierba, nabywała je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił przedmiotową decyzję w części opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartości kosmetyków zużytych przez A. M. na potrzeby własne i jej pasierba. 3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie: art. 15 § 1, art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."); art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r.. W uzasadnieniu strona podniosła, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. polegało na tym, iż obecnie, w obrocie prawnym istnieje decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług i jednocześnie decyzja organu odwoławczego w tym samym zakresie. Zdaniem podatniczki, zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co skutkuje koniecznością stwierdzenia jej nieważności, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Za wadliwe pełnomocnik uznał twierdzenia organów obu instancji, w myśl których zakup kosmetyków w ilości i asortymencie zgodnie z uzgodnionym zamówieniem konkretnych osób oraz przekazywanie zakupionych kosmetyków osobom, które złożyły zamówienie, jest zakupem dokonywanym we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie, zgodnie z art. 734 § 1 w zw. z art. 734 § 2 i art. 740 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej: "Kc") wykonywaniem usługi pośrednictwa w zakupie. Podniósł, iż skarżąca dokonywała zakupów po wcześniejszym zamówieniu i zgodnie ze złożonym zamówieniem (zleceniem), a zakupione towary przekazywała po zwrocie ceny zapłaconej, a więc nieodpłatnie. W opinii pełnomocnika, skarżąca wykonywała nieodpłatnie usługę na rzecz określonych osób, tj. czynności nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu nieważności postępowania stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną dotyczącą ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 58 zł za każdy z tych miesięcy, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 36 zł, za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 46 zł i za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 70 zł. Tymczasem w myśl art. 233 § 1 O.p. obowiązany był albo uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości, albo uchylić decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad określoną wysokość i utrzymać w mocy w pozostałym zakresie. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie nie stanowi jednak wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ podstawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała zarówno do uchylenia, jak i do określenia nowej wysokości zobowiązania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) oraz do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem organ odwoławczy nie orzekł ponad podstawę prawną przewidzianą w art. 233 § 1 O.p. Nieuzasadnione są również zdaniem Sądu zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia dyspozycji art. 15 § 1 O.p. Organy podatkowe przestrzegały bowiem swej właściwości rzeczowej i miejscowej. Dowody (przesłuchania świadków) zostały przeprowadzone w sposób rzetelny, materiał zgromadzony w postępowaniu był wyczerpujący i dawał podstawę do wydania decyzji. Nie naruszono więc dyspozycji art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze i jej uzasadnieniu poglądu, wedle którego skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych. Sąd zwrócił uwagę, ze bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest okoliczność nieosiągania zysku z wykonywanych czynności, ważne jest natomiast, aby wykonywane czynności były czynnościami, o których mowa odpowiednio w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 ustawy VAT z 2004 r., a nadto by skarżąca wykonywała je w charakterze podatnika, odpowiednio do art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 ustawy VAT z 2004 r. W ocenie Sądu skarżąca, pomimo niezarejestrowania działalności gospodarczej ani niedokonania stosownego zgłoszenia w organie podatkowym, działała w charakterze podatnika, a wykonywane przez skarżącą czynności polegające na zakupie w firmie O. kosmetyków, a następnie przekazaniu ich najbliższej rodzinie i znajomym stanowiły odpłatną dostawę towarów (działalność handlową). Skarżąca, wykonując opisane wyżej czynności, działała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca twierdziła, iż jej intencją nie było prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej zakup kosmetyków od firmy O. i dalsza ich odsprzedaż. Zdaniem Sądu ocenie organów nie podlegają jednak same intencje osób dokonujących czynności ujętych w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz okoliczności towarzyszące tym czynnościom. Skarżąca zobowiązała się wobec O. do rozprowadzania kosmetyków tej firmy poprzez handel detaliczny. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż wskazane przez skarżącą osoby zamawiały u niej kosmetyki tej firmy, wbrew bowiem twierdzeniom skargi, owo zamawianie kosmetyków u skarżącej nie świadczy o wykonywaniu przez nią usług pośrednictwa czy zlecenia. Istotną cechą zlecenia jest bowiem dokonywanie czynności w imieniu dającego zlecenie. Tymczasem z wystawionych przez firmę O. za poszczególne miesiące faktur, a także zeznań zarówno świadków, jak i samej skarżącej wynika, iż wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane przez firmę O. na A. M. Skarżąca ponosiła ponadto ryzyko tego, czy osoby zamawiające od niej kosmetyki zapłacą jej za te kosmetyki i czy uczynią to w terminie. Z uwagi na powyższe okoliczności. Sąd uznał, iż skarżąca dokonywała przedmiotowych zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek. Sąd zwrócił uwagę, że A. M. dokonywała zakupów kosmetyków w latach 2004 - 2005 regularnie co miesiąc, z wyjątkiem stycznia 2004 r., a średnia miesięczna wartość zakupów wyniosła w roku 2004 - 978,33 zł (10.761,68:11), zaś w roku 2005 - 1.157,76 zł (13.893,07:12). Tymczasem z zeznań skarżącej wynikało, że na potrzeby własne przeznaczała miesięcznie średnio kwotę w wysokości 200 zł, a pozostałą część tych kosmetyków przekazywała wskazanym osobom. Powyższe wskazuje zdaniem Sądu na dokonywanie przez skarżącą sprzedaży kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Reasumując Sąd stwierdził, że skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług. W jego ocenie zasadnie też organ odwoławczy przyjął, że nie ma znaczenia, że A. M. część kosmetyków odsprzedawała na rzecz członków rodziny, gdyż zarówno art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 15 ustawy VAT z 2004 r. nie zawierają wyłączenia, z którego wynikałoby, że osoby dokonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT na rzecz osób spokrewnionych nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, iż skarżąca z uwagi na wysokość obrotu mniejszą niż 10.000 euro podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług, przewidzianemu za okres do 31 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zaś za okres po 1 maja 2004 r. – na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. Zwolnienie to przysługiwałoby bowiem skarżącej wówczas gdyby prowadziła ewidencję sprzedaży, czego nie robiła. 6. W skardze kasacyjnej A. M., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie: a) prawa materialnego, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 233 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię uznającą, że nie stanowi rżącego naruszenia prawa wydanie decyzji przez organ odwoławczy, nie umieszczonej w katalogu dopuszczalnych rozstrzygnięć zawartym w art. 233 § 1 O.p., - oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tej normy prawnej w istniejącym stanie faktycznym - art. 2 i art. 87 ust. 1 i art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. - poprzez nie zastosowanie przepisów, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, norm Konstytucji RP i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji ustalającej sankcyjne opodatkowanie z jednoczesną odpowiedzialnością wynikająca z Kodeksu karno - skarbowego. b) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 3 § 1 , art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 , w związku z art. 145 § 1 pkt. 2 i art. 145 § 1 pkt 1a i art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), - poprzez nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych we wniesionej skardze, - poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, - nie wykonanie funkcji kontrolnych w stosunku do organów podatkowych i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej wadą nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz z naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik oraz zasad postępowania podatkowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej decyzja z 17 kwietnia 2008 r. została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albowiem organ II instancji może orzec wyłącznie w zakresie, w którym decyzja została uchylona, a nie dysponuje prawem orzekania w zakresie, w którym decyzja została utrzymana w mocy. Tymczasem w obrocie prawnym istnieje decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte orzekaniem i jednocześnie decyzja organu II instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te same miesiące w zakresie utrzymanym w mocy w decyzji I instancji. Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja została wydana bez podstawy prawnej i z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz właściwości rzeczowej i miejscowej. W skardze kasacyjnej podkreślono, że skarżąca wykonywała nieodpłatnie usługę na rzecz określonych osób, tj. czynności nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. W konsekwencji uznanie, że skarżąca dokonywała zakupu we własnym imieniu i na własny rachunek jest naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i przekroczeniem zasad swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ nie może bowiem orzekać wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Zakup kosmetyków był bowiem dokonany po uprzednim przyjęciu zamówienia od konkretnej osoby, a otrzymane pieniądze po przekazaniu, według zamówienia towarów, są zwrotem poniesionych wydatków wynikającym z art. 742 Kc. W skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do podniesionych w skardze skutków decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Zwrócono także uwagę na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. K. 17/97 i z 4 września 2007r. sygn. akt P.43/06 w których stwierdzono, że stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe jest niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, ze w istniejącym stanie faktycznym skarżąca podlegała odpowiedzialności karno - skarbowej wpłacając wymierzoną grzywnę oraz zastosowane w stosunku do niej trzy różne sankcje podatkowe: utrata zwolnienia podmiotowego, opodatkowanie wyłącznie stawką 22%, wyłączenie zasady neutralności podatku. Jego zdaniem istniejący stan faktyczny godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego i narusza art. 2 Konstytucji RP, a zaniechanie działań przez WSA jest naruszeniem prawa materialnego poprzez jego nie zastosowanie. Wydając zaskarżony wyrok WSA nie wykonał w pełni swoich obowiązków kontrolnych i zaniechał zastosowania środków przewidzianych prawem w celu usunięcia nie konstytucyjności sytuacji skarżącej. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. 8. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał takich zarzutów ani ich uzasadnienia, które mogły przyczynić się do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 9. Najdalej idącym zarzutem w rozpatrywanej sprawie pozostaje zarzut braku uwzględnienia przez Sąd I instancji okoliczności, że zaskarżona decyzja została dotknięta jest wadą nieważności. W petitum skargi kasacyjnej jej autor sformułował zarzut wydania przez organ odwoławczy, nie umieszczonej w katalogu dopuszczalnych rozstrzygnięć zawartym w art. 233 § 1 O.p., czym w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszono art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2008r. została wydana bez podstawy prawnej co stanowi naruszenie art.120 O.p., określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności oraz stanowi przesłankę określoną w art. 247§1 pkt2 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji. Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej odwołuje się do dwóch, określonych w art. 247§ 1 pkt 2 i 3 O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych przesłanek nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. 8.1. W pierwszej kolejności uznać należy, że prawidłowo Sąd i instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną dotyczącą ustalenia kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2004 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w tym podatku za te miesiące o kwotę 58 zł za każdy z tych miesięcy, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 36 zł, za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 46 zł i za miesiąc kwiecień 2004 r. w wysokości 70 zł. Zatem sentencja decyzji organu odwoławczego nie odpowiada w pełni treści art. 233 § 1 O.p., ponieważ uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części organ odwoławczy nie zadecydował o dalszym rozstrzygnięciu sprawy w tym zakresie (uchylonym) a nadto organ odwoławczy merytorycznie rozstrzygnął sprawę (ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji ale ją utrzymał w mocy. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy zobowiązany był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości. Niemniej uchybienie to nie może zostać uznane za wydanie decyzji bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można bowiem mówić wówczas, gdy w ogóle nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że nie ma ona podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94, zbiór orzeczeń Lex nr 26 828, por. również wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Pogląd ten można uznać za ugruntowany również w literaturze. Wskazuje się w niej bowiem w szczególności, że rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (tak na tle identycznie w tej części brzmiącego art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 725 oraz M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, s. 956, por. również L. Guzek, Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001, nr 10, s. 21 i n.). Podzielić należy bowiem stanowisko Sądu I instancji, że podstawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy istniała zarówno do uchylenia, jak i do określenia nowej wysokości zobowiązania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.) oraz do utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem organ odwoławczy nie orzekł ponad podstawę prawną przewidzianą w art. 233 § 1 O. p. 8.2. Autor skargi kasacyjnej nie wywiódł również, że uchybienie powyższe stanowi rażące naruszenia prawa. 8.2.1.Jak wynika z petitum skargi kasacyjnej jej autor rażące naruszenie prawa wiąże z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji nie umieszczonej w katalogu dopuszczalnych rozstrzygnięć zawartym w art. 233§ 1 O.p. Tak sformułowany zarzut wskazuje na to, że rażącego naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej upatruje w istocie w braku podstawy prawnej do określonego rozstrzygnięcia. Jak natomiast wyżej wykazano poglądu kasatora o wydaniu przez organ odwoławczy decyzji bez podstawy prawnej nie można podzielić. 8.2.2. Nie można uznać również, że do rażącego naruszenia prawa doszło poprzez utrzymanie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć dotyczących wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty , marzec , kwiecień 2004r. decyzji Dyrektora UKS w zakresie nie uchylonym i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym zakresie. Na wstępie rozważań na ten temat wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że o tym, czy naruszenie prawa ma charakter rażący decyduje ocena skutków społeczno- gospodarczych, jakie dane naruszenia za sobą pociąga( por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 1999r. r. V S.A. 876/99, "LEX" nr 50137; A. Zieliński, O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a. "Państwo i prawo" 1986, nr 2, s. 104 i n; H. Dzwonkowski., Z. Zgierski, Procedury podatkowe, s. 949). W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o negatywnych skutkach społeczno – gospodarczych treści sentencji organu odwoławczego. O tym, że w sprawie nie można mieć wątpliwości jaka jest rzeczywista nowa wysokość zobowiązania ustalonego przez organ odwoławczy za miesiące luty 2004, marzec, 2004 i kwiecień 2004r., świadczy to, że organ odwoławczy uchylił wprawdzie decyzje organu odwoławczego w części ale jednocześnie wskazał, że uchylenie dotyczy konkretnych kwot i jednocześnie ustalił zobowiązanie podatkowe za te okresy w nowej kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania wynikającą z decyzji organu I instancji a kwotą o jaką poprzednie zobowiązanie zostało uchylone. Ponadto zauważyć należy, że ewentualne wątpliwości co do wysokości rzeczywistego zobowiązania A. M. można rozwiać zestawiając sentencję decyzji organu odwoławczego z wyliczeniami zawartymi w tabeli znajdującej się na stronie 8 uzasadnienia tej decyzji. Tabela ta zawiera m.in., takie pozycje jak: podstawa opodatkowania, należny podatek VAT wg organu II instancji, należny podatek wg. organu I instancji oraz różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania określoną przez organ podatkowy I i II instancji. Na podstawie analizy całości decyzji organu podatkowego drugiej instancji stwierdzić należy, że wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe została ustalona w sposób jednoznaczny. Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający sprawę w niniejszym składzie podziela pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażony w szczególności w wyroku z dnia 17.03.2010r. o sygn. akt I FSK 332/09 , zgodnie z którym organ odwoławczy orzekając o wymiarze podatku nie uchyla zaskarżonej decyzji w części, lecz w całości i orzekając o istocie sprawy orzeka o nowym wymiarze. Niemniej w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozstrzygającego przedmiotową sprawę, z wyżej opisanych powodów, uchybienie organu odwoławczego nie może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. W sytuacji, kiedy z treści decyzji organu odwoławczego w sposób jednoznaczny wynika kwota zobowiązania podatkowego a błąd sentencji decyzji nie jest istotny, uchylenie tej decyzji godziłoby w zasadę ekonomiki procesowej. Tym samym należało uznać, iż uchybienie zawarte w sentencji ostatecznej decyzji, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej skutkować nieważnością decyzji. 9. Zatem nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu tej normy prawnej. 10. Nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 § 1 , art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 , w związku z art. 145 § 1 pkt. 2 i art. 145 § 1 pkt 1a i art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. 10.1. Do naruszenia tych przepisów miało dojść m.in. poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych we wniesionej skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został uzasadniony w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji nie ustosunkował się do podniesionych w skardze skutków decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymanie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć dotyczących wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty , marzec , kwiecień 2004r. decyzji Dyrektora UKS w zakresie nie uchylonym i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym zakresie. Jak wyżej wskazano uchybienie zawarte w sentencji decyzji organu odwoławczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji również istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć nieodniesienie się przez Sąd Instancji do tego zarzutu. 10.2. Z tych samych względów nie może zostać uwzględniony zarzut niewykonania funkcji kontrolnych w stosunku do organów podatkowych i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji dotkniętej wadą nieważności wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz z naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik oraz zasad postępowania podatkowego. 10.3. Nie można również uznać zarzutu pominięcia w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator odwołał się do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których naruszenia upatruje w błędnym uznaniu, że skarżąca dokonywała zakupu we własnym imieniu i na własny rachunek. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że zakup kosmetyków był dokonany po uprzednim przyjęciu zamówienia od konkretnej osoby, a otrzymane pieniądze po przekazaniu, według zamówienia towarów, są jedynie zwrotem poniesionych wydatków wynikającym z art. 742 Kc. W konsekwencji wywodzi, że skarżąca wykonywała nieodpłatnie usługę na rzecz określonych osób, tj. czynności nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. Z tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia wynika w istocie, że kasator sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 742 Kc poprzez błędne ich zastosowanie. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że od lutego 2004 r. A. M. była konsultantką firmy O., dokonywała zakupu produktów tej firmy, z których część przeznaczyła na własne potrzeby, a część przekazywała członkom rodziny, znajomym. Nie budzi też wątpliwości, ani też nie jest sporne, że faktu tego nie zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej, jak również właściwemu urzędowi skarbowemu, a także nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży produktów firmy O. ani ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Nadto podatniczka dokonywała w badanym okresie zakupu kosmetyków wielokrotnie, regularnie. Zasadnym było więc uznanie prowadzonej przez A. M. działalności, za sprzedaż wcześniej zakupionych w tym celu kosmetyków, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. oraz za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1pkt1 o VAT z 2004r. Potwierdzeniem tego poglądu są zebrane dowody wskazujące okoliczności towarzyszące wykonywaniu przedmiotowych czynności przez podatniczkę. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne zostały zgromadzone i ocenione przez organy podatkowe oraz poddane analizie przez Sąd pierwszej instancji. Bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest okoliczność nie osiągania zysku z wykonywanych czynności przez A. M. Ani art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., ani art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004r. warunku takiego nie stawiają. Za istotne dla tego obowiązku uznać należy natomiast to, by wykonywane przez A. M. czynności były czynnościami, o których mowa odpowiednio w art. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz w art. 5 ustawy o VAT z 2004r., a nadto by skarżąca wykonywała je w charakterze podatnika, odpowiednio do art. 5 ustawy o VAT z 1993r. i art. 15 ustawy o VAT z 2004r. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędna była analiza wykonywanych przez A. M. czynności w świetle wskazanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten na mocy ust. 3 stosuje się również do przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, czynności te, zgodnie z ust. 4 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. W myśl ust. 2 tego przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na mocy ust. 3 z kolei przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W niniejszej sprawie okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez A. M. spornych czynności nie pozwalają uznać za uzasadnione jej twierdzenia o świadczeniu jedynie usług pośrednictwa na rzecz wskazanych przez nią osób. Przede wszystkim podnieść należy, iż z podpisanego przez skarżącą zgłoszenia dystrybucyjnego - wniosku o przyjęcie do Klubu O. wynika, iż skarżąca stała się osobą wykonującą czynności handlu, nie zaś usługi zlecenia. A zatem skarżąca zobowiązała się wobec O. do rozprowadzania kosmetyków tej firmy poprzez handel detaliczny. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż wskazane przez skarżącą osoby zamawiały u niej kosmetyki tej firmy. Zamawianie kosmetyków u skarżącej nie świadczy o wykonywaniu przez nią usług pośrednictwa czy zlecenia. Z art. 734 § 1 Kc wynika wszak, iż przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, w myśl § 2 zd. II w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Zgodnie zaś z art. 742 dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Istotną cechą zlecenia jest zatem dokonywanie czynności w imieniu dającego zlecenie. Tymczasem z wystawionych przez firmę O. za poszczególne miesiące faktur wynika, iż wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane przez firmę O. na A. M. Z zeznań świadków wynika nadto, iż to skarżąca zaproponowała im sprzedaż przedmiotowych kosmetyków, co świadczy o tym, że skarżąca nie tylko aktywnie poszukiwała klientów na sprzedawane przez nią kosmetyki, ale wręcz, oferując cenę niższą niż katalogowa, zachęcała do ich zakupu właśnie u niej. Była też zainteresowana jak największym zamówieniem, gdyż wówczas nie ponosiła kosztów zamówienia, jak również miała inne wymierne korzyści, tj. np. większe upusty cenowe. Okoliczność, iż nie osiągała, co nie jest sporne, dochodu wykonując te czynności, jest obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego. A. M. dokonywała przedmiotowych zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zaś wykonując zlecenie osób trzecich. Ostatecznie odbiorcy nie nabywali kosmetyków z firmy O. i nie byli uprawnieni do bezpośredniego zakupu kosmetyków w firmie O. Podnieść nadto należy, iż A. M. dokonywała, regularnie zakupów. W tych okolicznościach faktycznych nie budzi żadnych wątpliwości, iż dokonywała sprzedaży uprzednio zakupionych w firmie O. kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, a czynności te były wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle wyżej cytowanego art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT A. M. była podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma znaczenia, że część kosmetyków odsprzedawała na rzecz członków rodziny, gdyż art. 15 nie zawiera wyłączenia, z którego wynikałoby, że osoby dokonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy na rzecz osób spokrewnionych nie są podatnikami podatku od towarów i usług. 11. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 i art. 87 ust. 1 i art. 193 Konstytucji RP w związku z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Do wskazanych naruszeń miało dojść wskutek utrzymania w obrocie prawnym decyzji ustalającej sankcyjne opodatkowanie z jednoczesną odpowiedzialnością wynikająca z Kodeksu karnego skarbowego. Po pierwsze wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności art. 109 ust.2 z przepisami Konstytucji. Natomiast powołane w skardze wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. sygn. K. 17/97 i z 4 września 2007r. sygn. akt P.43/06 dotyczyły określonego w art. 109 ust.5 i6 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. W szczególności zgodnie z orzeczeniem P 43/06 stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa albo wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym narusza Konstytucję. Zauważyć jednak należy różnicę pomiędzy przewidzianym m.in. w art. 109 ust.4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. dodatkowym zobowiązaniem w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo zawyżenia podatku naliczonego, od regulacji zawartej w art. 109 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku stwierdzenia, że podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 nie prowadzi ewidencji sprzedaży, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. Zatem art. 109 ust.2 ustawy o VAT nie wprowadzał dodatkowej sankcji administracyjnej a jedynie pozbawiał podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z jednoczesnym pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zauważyć należy, że najnowsze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dopuszcza możliwość stosowania odpowiedzialności karnej skarbowej i podwyższonej stawki podatkowej w przypadku uchylenia się od opodatkowania przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie. W dniu 12 kwietnia 2011 r. TK wydał wyrok, w którym uznał, że art. 54 Kodeksu karnego skarbowego w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Nie można zatem uznać, że regulacja zawarta w art. 109 ust.2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. była niezgodna z przepisami Konstytucji. 12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.