II FSK 2354/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 361/10 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz H. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Wa 361/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (powoływany dalej również jako "Sąd") – po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. spółki z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (powoływanego dalej jako "SKO") z dnia 1 grudnia 2009 r., nr [...] – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonywana w całości, (3) zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 5.100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Prezydent Miasta W. decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. wydaną zgodnie z art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), art. 1c, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), uchwały nr LXIL/176512005 Rady m.st. Warszawy z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2005 r. Nr 262, poz. 8554) określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości 525.017 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. zaniżyła podstawę opodatkowania powierzchni budynków o 186,79 m². Organ pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie Spółka zadeklarowała podstawę do opodatkowania budynków i budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24.274 m². Z przedłożonego w toku kontroli podatkowej projektu budowlanego zamiennego opracowanego w grudniu 1999 r. natomiast wynika, że powierzchnia użytkowa, po odjęciu powierzchni klatek schodowych wynosi 24.372,79 m². Nie ujęto bowiem w projekcie budowlanym zamiennym szybów dźwigowych. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że Spółka jako właściciel ww. budynku magazynowego z zapleczem socjalno-biurowym o powierzchni użytkowej 24.372,79 m² oraz w świetle postanowień ww. uchwały Rady Miasta, powinna deklarować na 2006 r. podstawę opodatkowania ze stawką podatku 18,43 zł od m² powierzchni użytkowej ww. budynku, a nie 17,31 zł za m². Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. deklarowała podstawę do opodatkowania budowli o wartości 2.774.175,78 zł. Organ podatkowy stwierdził, że w zakresie opodatkowania posiadanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżąca wywiązała się z obowiązków wynikających z u.p.o.l. Organ nie podzielił stanowiska Spółki wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, zgodnie z którym dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu budowli winna zostać zastosowana ich wartość rynkowa wynikająca z ekspertyzy sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tylko w przypadku, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na fakt, że Spółka posiada budowle w ewidencji środków trwałych i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, organ uznał, że brak jest podstaw dla przyjęcia wartości rynkowej dla celów opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Organ nie podzielił również stanowiska Spółki, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączyć należy drogi stanowiące jej własność. Nie podzielając tego stanowiska organ wskazał, że plac manewrowy znajdujący się na nieruchomości Spółki winien być uznany za urządzenie budowlane, tj. urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ wskazał również, że wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; powoływanej dalej jako: "p.g.k."), co oznacza, że ustalając charakter gruntu na potrzeby opodatkowania należy mieć na względnie klasyfikację z ewidencji gruntów a nie to co się na gruncie znajduje. Skoro Spółka nie dokonała zmiany w ewidencji gruntów, w której nieruchomość Spółki jest oznaczona symbolem Bi jako inne tereny zabudowane, organ jest związany taką a nie inną klasyfikacją gruntu. 2.2. Spółka w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji wniosła uchylenie jej we wskazanych częściach, ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonych częściach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Decyzją z dnia 1 grudnia 2009 r. SKO na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a/ O.p. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło wysokość zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 521.575,60 zł. SKO wyraziło pogląd, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie obala w sposób bezsporny domniemania wynikającego z deklaracji złożonej przez Spółkę, wg której powierzchnia użytkowa budynków wynosiła w roku 2006 - 24.274 m², jak również nie można przesądzić, jak to uczynił organ pierwszej instancji, że w sumie powierzchnia budynków wynosi 24.460,79 m² i wynika z dokumentów - oszacowania wartości hali w trakcie realizacji i budynku T. opracowanego przez rzeczoznawcę w grudniu 1999 r. oraz projektu budowlanego zamiennego architektura centrum logistycznego z grudnia 1999 r. opracowanego przez innego rzeczoznawcę. Pomimo, że w piśmie z dnia 2 kwietnia 2008 r. Spółka w odpowiedzi na pytania organu oświadczyła, że w trakcie budowy nie nastąpiły odstępstwa związane ze zmianami w powierzchni użytkowej od projektu budowlanego przedłożonego organowi, oraz że nie było żadnych prac związanych z nadbudową i rozbudową istniejących budynków w okresie od zakończenia budowy do 31 grudnia 2007 r., a dokonywane przebudowy nie wpływają na zmianę powierzchni użytkowej, to któremuś z tych oświadczeń, bądź obu przeczy pomiar wynikający z przedłożonej przez podatnika "lnwentaryzacji architektonicznej i bilansu powierzchni użytkowej" wykonanej w kwietniu 2008 r., wg której powierzchnia użytkowa wynosi 24.123,93 m². SKO podniosło, że pomiar przedłożony przez Spółkę został wykonany w kwietniu 2008 r., a zatem jej oświadczeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. nie jest objęty okres prawie 4 miesięcy po 31 grudnia 2007 r., w którym mogły być dokonywane przebudowy, które wpłynęły na wielkość powierzchni użytkowej i stąd taki wynik pomiaru w kwietniu 2008 r. Jednocześnie, w swoich kolejnych pismach oraz w odwołaniu Spółka, żądając uznania za właściwy dla lat 2003-2007 pomiar wykonany w kwietniu 2008 r., potwierdziła, że były dokonywane przebudowy. Jednakże zaakcentowała, że nie wpłynęły one na zmianę powierzchni użytkowej, co należy uznać za rozciągniecie oświadczenia z dnia 2 kwietnia 2008 r. w tej kwestii również na okres od dnia 31 grudnia 2008 r. do dnia wykonania pomiaru w kwietniu 2008 r. SKO wskazało, że oświadczenia składane przez Spółkę są sprzeczne. W świetle materiału dowodowego nie ulega bowiem wątpliwości, że albo budynek magazynowy nie został wybudowany zgodnie z projektem, albo przebudowy dokonywane w trakcie jego użytkowania w latach 2003-2007 (a nawet do kwietnia 2008 r.) miały wpływ na zmianę powierzchni użytkowej, albo miały miejsce oba te zdarzenia. W konsekwencji, skoro Skarżąca w deklaracji wskazała jako podstawę opodatkowania powierzchnię 24.274 m², to musiała kierować się jakimiś kryteriami i tę powierzchnię należy przyjąć za właściwą. SKO nie podzieliło również stanowiska Spółki co do możliwości przyjęcia jako podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli ich wartości rynkowej. Ustosunkowując się do argumentu dotyczącego podwójnego opodatkowania wskazało, że w tym zakresie oświadczenia Skarżącej nie są potwierdzone żadnymi dowodami i w konsekwencji winny być ocenione jako niewiarygodne. W odniesieniu do żądania wyłączenia z podstawy opodatkowania dróg SKO wskazało, że w świetle przepisów u.p.o.l. wyłączeniu z opodatkowania podlegały tylko wydzielone liniami granicznymi grunty stanowiące pasy drogowe w rozumieniu ustawy z dnia 25 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa o drogach publicznych"), czyli tereny, na których zlokalizowane są drogi mające tylko charakter publicznych oraz znajdujące się na tych gruntach budowle dróg. Organ wskazał, że w razie uznania powyższej wykładni za nieprawidłową konieczne będzie jednak stwierdzenie, że nie każda budowla polegająca na utwardzeniu terenu w celu komunikacji będzie stanowić budowlę drogi – wyłączeniu od opodatkowania podlegać będą jedynie budowle dróg zlokalizowane na działce sklasyfikowanej jako droga i oznaczonej w ewidencji symbolem "dr". Tymczasem, nieruchomość Spółki oznaczona jest jako Bi – inne tereny zabudowane. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków opodatkowanych stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób niezgodny z rzeczywistą powierzchnią użytkową tych budynków; (2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ogólnej, zbiorczej wartości środka trwałego, w skład którego wchodzą budowle, zamiast wartości poszczególnych, niezależnych budowli; (3) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na przyjęciu, że w sytuacji braku możliwości ustalania jednostkowych, odrębnych dla poszczególnych budowli wartości początkowych jako podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest dopuszczalne określenie podstaw ich opodatkowania w postaci wartości rynkowej poszczególnych obiektów; (4) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie istnieją pasy drogowe dróg niepublicznych, zaś wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. podlegały tylko budowle dróg publicznych oraz pasy drogowe dróg publicznych oraz, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. mogły podlegać wyłącznie budowle takich dróg niepublicznych, które położone były w pasach drogowych będących odrębnymi, geodezyjnie wydzielonymi działkami oznaczonymi symbolem w ewidencji gruntów i budynków i tylko takie geodezyjnie wydzielone działki oznaczone "dr" nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako pasy drogowe; (5) art. 4 pkt 1 oraz art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pas drogowy drogi niepublicznej musi być wydzieloną geodezyjnie działką gruntu oznaczoną symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków oraz, że drogą jest tylko taka budowla, która umiejscowiona jest na wydzielonej geodezyjnie działce gruntu oznaczonej symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków; (6) art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na braku traktowania budowli dróg niepublicznych oraz gruntów będących pasami drogowymi, na których budowle dróg niepublicznych się znajdują, jako odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (II) naruszenia przepisów postępowania, tj.: (1) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i odmowę wiarygodności oświadczeniom Spółki o braku odstępstw od projektu budowlanego w zakresie powierzchni użytkowej budynków oraz o wykonaniu przebudów, które nie wpływały na zmianę powierzchni użytkowej, (2) art. 122 i art. 187 O.p., poprzez: (a) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistej powierzchni użytkowej będącej podstawą opodatkowania budynków Skarżącej podatkiem od nieruchomości, (b) przyjęcie w stosunku do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezgodnej z rzeczywistości, a także poprzez przyjęcie fikcji, wg której występujące na nieruchomości Spółki budowle dróg nie są drogami, a grunty na których są położone nie są pasami drogowymi i w konsekwencji uczynienie podstawą rozstrzygnięcia danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków niezgodnych ze stanem faktycznym. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że oświadczeniem dotyczącym braku odstępstw od projektu budowlanego potwierdziła, że nie miały miejsca odstępstwa od projektu wymagające zgłoszenia i zatwierdzenia przez organ administracji, co nie oznacza, że nie doszło do odchyleń w zakresie powierzchni użytkowej, o których Skarżąca nie musiała wiedzieć uwzględniając okoliczność, że odchylenia rzędu 1,5% mieszczą się w granicach błędu i są dopuszczalne. W odniesieniu do kwestii opodatkowania budowli Spółka podtrzymała zastrzeżenia zgłoszone w odwołaniu, w tym powołała się na okoliczność, że na wartość środków trwałych składają się różne obiekty, a niektóre z nich nie powinny podlegać opodatkowaniu, co dotyczy dróg i części budynku magazynowego, którego wartość nieprawidłowo została wliczona do wartości budowli i w tym zakresie powołała się na wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., I SA/Gl 967/2008 i w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 441/09. Skarżąca podtrzymała również wyrażone w odwołaniu zastrzeżenia dotyczące wyłączenia z opodatkowania dróg. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie Sądu skarga okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Sąd podzielił wykładnię powyższego przepisu dokonaną w wyroku WSA w Szczecinie z 16 grudnia 2008 r., I SA/Sz 484/08, zgodnie z którą w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego wynika, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga", to pojęcia nietożsame, a tym samym nie można przyjąć, że działki podlegają wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty nie można utożsamiać, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie u.p.o.l. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; powoływanego dalej jako "rozporządzenie") w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów, określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 p.g.k. Zachodzi więc pytanie o wykładnię tych trzech kategorii wyłączenia z opodatkowania, a mianowicie czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych, mimo tego, że u.p.o.l. nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie. Niewątpliwe jest tylko to, że ustawa ta nie zawiera w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1 i 2) definicji ustawowej pasa drogowego i drogi. Zauważyć jednak należy, że pojęcie "pas drogowy" nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1985, t. I, s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. Jednakże, jak się wydaje, nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Otóż, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3 ), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. W wyroku z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149) NSA, dokonując wykładni tych samych pojęć, także odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy o drogach publicznych. W związku z tym, że tego rodzaju stanowisko NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65), oznaczało to, że było ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ustawodawca je zaakceptował. W konsekwencji zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. To zaś niewątpliwie oznacza, że przyjęcie pojęcia "droga" jako gruntu, a nie jako budowli byłoby błędne. Należy przyjąć, że "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1 pkt 3 u.p.o.l. 4.2. Wg Sądu, nie można również podzielić stanowiska organu drugiej instancji, zgodnie z którym o wyłączeniu spod opodatkowania w latach 2004-2006 pewnego rodzaju budowli (dróg i innych obiektów) decydowało istnienie działki oznaczonej w ewidencji symbolem "dr". Stosownie do art. 21 p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią bowiem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w u.p.o.l. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu na 2004 r. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są nie wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. 4.3. Zdaniem Sądu należy również zauważyć, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego pkt 3 ppkt 7) lit. a/ do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu ww. rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego (podobnie w wyrokach NSA: z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, a także z 16 października 2009 r., II FSK 784/08; zob. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/ Wr 1440/07). 4.4. W ocenie Sądu uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 §1 i 191 O.p. w odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń co do powierzchni użytkowej budynków opodatkowanych stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy O.p. obligują organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.). W konsekwencji nie jest dopuszczalne przyjęcie przez organy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, powierzchni budynku wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatnika, co do której prawdziwości sam organ ma wątpliwości, tylko z tego powodu, że podatnik musiał kierować się jakiegoś rodzaju przesłankami podając powyższą powierzchnię w deklaracji. Jak wynika z akt podatkowych, organy podatkowe przyjmowały różną powierzchnię budynków podlegających opodatkowaniu. W deklaracji za rok 2006 Spółka powierzchnię budynków określiła na 24.274 m². Z protokołu kontroli wynika, że budynki mają powierzchnię 24.372,79 m², a budynek stacji T. 88 m² i ta powierzchnia przyjęta została w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji przyjął, że powierzchnia użytkowa budynków wynosi 24.187 m², a powierzchnia stacji T. 87 m². W odniesieniu do budynku stacji T. organ drugiej instancji wyjaśnił, zgodnie z zasadami określonym w art. 210 § 4 O.p. dlaczego dał wiarę dowodowi w postaci Inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę, wyjaśniając w szczególności, że powyższa inwentaryzacja wskazuje metodologię pomiaru, z której wynika powierzchnia 87 m². W świetle powyższego wyjaśnienie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej powyższej inwentaryzacji w odniesieniu do powierzchni budynków, a sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca składa sprzeczne oświadczenia, co do ewentualnych zmian wprowadzonych do projektu, wobec czego konieczne jest przyjęcie za prawidłową powierzchni wykazanej w deklaracji, uznać należy za naruszenie zasad dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny materiału dowodowego. Skoro organ podatkowy powziął wątpliwości, co do prawdziwości danych deklarowanych przez podatnika, przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie wszczął postępowanie podatkowe, wówczas winien wszystkie wątpliwości co do podstaw naliczenia podatku wyjaśnić w toku postępowania a nie ograniczać się do stwierdzenia, że skoro oświadczenia Spółki są sprzeczne przyjąć należy za prawidłową wartość wskazaną w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji organ winien podjąć czynności mające na celu ustalenie rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków stanowiącej podstawę opodatkowania, w tym w szczególności ustalić, czy w okresie od 2006 r. dokonywane były przez Spółkę czynności, które skutkować mogły zmianą powierzchni użytkowej budynków. Jeżeli zmiany takie nie były dokonywane, wówczas organ winien był rozważyć, czy może uznać za miarodajny pomiar budynków zawarty w Inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę z dnia 28 kwietnia 2008 r., przy czym w razie negatywnej odpowiedzi organ winien był wyjaśnić, dlaczego w odniesieniu do stacji T. pomiary przyjęte w inwentaryzacji zostały uznane za prawidłowe a w odniesieniu do budynków – nie. Z uwagi na fakt, że ustalenie powierzchni użytkowej budynków ma podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik postępowania. 4.5. Zdaniem Sądu, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. na obecnym etapie postępowania nie mógł podlegać ocenie. Dla oceny, czy istotnie organ przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię budynków niezgodną ze stanem rzeczywistym konieczne jest ustalenie owego stanu rzeczywistego w sposób nie budzący wątpliwości. Z uwagi na nieprawidłowości w tym zakresie i które wskazane zostały w punkcie poprzedzającym, nie było możliwie ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia w tym zakresie prawa materialnego. 4.6. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. Przy jednoznacznym brzmieniu ww. przepisów nie było możliwe wywiedzenie, jak czyni to Skarżąca, że z uwagi na specyfikę stanu faktycznego, sprowadzającą się do budowania etapami kompleksu centrum logistycznego, konieczne jest zastosowanie metody ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Dla zastosowania powyższego przepisu konieczne byłoby bowiem ustalenie, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. W sprawie stan taki nie zachodzi. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, brak jest więc podstaw do zastosowania metody ustalenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Za nieuzasadnione uznać należało również odwoływanie się przez Spółkę w tym zakresie do art. 122 i 187 O.p. Przepisy o charakterze proceduralnym, określające zasady postępowania dowodowego nie mogą skutkować pominięciem przez organ przepisów prawa materialnego wskazujących wprost zasady ustalania podstawy opodatkowania. 4.7. Sąd nie podzielił również nie wyartykułowanego wprost w petitum skargi, ale podniesionego w uzasadnieniu zarzutu podwójnego opodatkowania poprzez opodatkowanie dwukrotnie tych samych elementów – raz jako powierzchni użytkowej budynków i raz jako budowli, przy czym dotyczyć to miało części budynku magazynowego. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy nie można było bowiem postawić organom zarzutu dwukrotnego naliczenia podatku od tego samego elementu. Jak wynika z tabeli środków trwałych na 2006 r., stanowiących załącznik nr 13 do protokołu kontroli, wartość całego budynku magazynowego wykazana została odrębnie od wartości budowli stanowiąca podstawę opodatkowania wykazaną w deklaracji podatkowej. W odniesieniu do tych składników, które nie powinny w ogóle podlegać opodatkowaniu, zarzut podwójnego opodatkowania jest nieprawidłowy – w tym zakresie można postawić organom zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, który to zarzut w sprawie w części dotyczącej opodatkowania dróg został uwzględniony. 4.8. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy uwzględni wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przedstawioną w zaskarżonym wyroku, jak również przeprowadzi postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w pkt 9 uzasadnienia tego wyroku, w tym dokona ponownej oceny materiału dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyło ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwej ocenie przesłanek naruszenia prawa - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie, że podatnik złożył deklarację na rok 2006, która korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w niej danych, postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie art. 21 § 3 O.p. w celu weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji, a SKO nie zakwestionowało zawartych w deklaracji oświadczeń podatnika co do rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków w roku 2006; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji SKO mimo braku naruszenia przez SKO art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz mimo braku naruszenia przez SKO art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (3) art. 3 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej zawarł we wskazaniach co do dalszego postępowania nakaz ponownej oceny materiału dowodowego, w celu ustalenia rzeczywistej powierzchni użytkowej budynków w roku 2006, pomimo że powierzchnia ta wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności z deklaracji złożonej przez podatnika, a SKO nie stwierdziło, iż powierzchnia ta jest inna niż wykazana w deklaracji. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że nie zasługują na uwzględnienie zarówno zawarte punkcie 2 skargi kasacyjnej trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również podniesiony przez wnoszącego skargę kasacyjną w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez błędną wykładnię prawa materialnego (tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Stąd skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu, więc skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania (tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w odniesieniu do poczynionych przez organ ustaleń co do powierzchni użytkowej budynków opodatkowanych stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej częściowe merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 2387/10 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2387/10). Na wstępie przypomnieć należy, że przepis art. 21 § 3 O.p., na który powołuje się organ wnoszący skargę kasacyjną, stanowi, że: "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Z przytoczonej regulacji prawnej nie wynika domniemanie prawdziwości danych dotyczących wielkości przedmiotu opodatkowania, które podatnik podatku od nieruchomości wskazał w deklaracji podatkowej. W podatku od nieruchomości wprawdzie w odniesieniu do osób prawnych obowiązuje zasada samoobliczenia podatku, zgodnie z którą podatek wynikający z deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym, chyba że organ określi go w innej wysokości, jednakże nie zwalnia ona organu podatkowego od tego, żeby we wszczętym już postępowaniu podatkowym zbadać, ustalić i ocenić stan faktyczny, również w zakresie przedmiotu opodatkowania. W rozważaniach zaskarżonego wyroku, które spełniają wystarczająco wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji konkretnie i przekonująco przedstawił powody, dla których wielkość spornego w postępowaniu administracyjnym przedmiotu opodatkowania mogła i powinna była wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów podatkowych. Okoliczności w tym zakresie powinny zostać wyjaśnione, rozważone i ocenione w postępowaniu dowodowym. Jak trafnie podniósł i ocenił Sąd pierwszej instancji, realnego, wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego nie może zastąpić enigmatyczne zgoła stwierdzenie SKO, że: "skoro skarżąca w deklaracji wskazała jako podstawę opodatkowania powierzchnię 24.274 metrów kwadratowych, to musiała kierować się jakimiś kryteriami i tę powierzchnię należy przyjąć za właściwą". Uchybienia i zaniechania postępowania dowodowego organów podatkowych zostały przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważone i zaakcentowane. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że zawiera wskazania dalszego postępowania organów podatkowych, które doprowadzić powinno w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem. Z tych względów okazał się bezzasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania wymieniony jako pierwszy i trzeci w punkcie 2 osnowy skargi kasacyjnej. 6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej częściowe merytoryczne powiązanie z innymi sprawami rozpoznawanymi przez NSA warto nawiązać do argumentacji zawartej w uzasadnieniach wyroków NSA wydanych w podobnych sprawach (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1105/09; z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1438/10 – są one dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a/ ww. rozporządzenia, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. W związku z tym zasadna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a/ in fine załącznika nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. 6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.