II FSK 2250/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 359/10 w sprawie ze skargi P. Obrót S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w R. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 359/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "P." S.A. w R. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 25 listopada 2009 r. spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem spółek. Strona wskazała, że należy do grupy kapitałowej (określanej dalej jako: Grupa) i prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W wyniku konsolidacji ma powstać struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te działać będą w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W tym celu spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W ramach planowanej konsolidacji wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu obrotu energią elektryczną. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie do przejęcia przez nią spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były z nią powiązane. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: K.S.H.). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do wnioskodawcy, natomiast spółki przejmowane, zgodnie z przepisami prawa, zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały przejmowanych spółek, spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Będą to wydatki niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia oraz wymienione wydatki niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy. Powołując się na powyższe okoliczności strona zwróciła się z pytaniem: Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem spółki, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą stanowić koszty uzyskania przychodu spółki. Kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Na tak postawione pytanie strona udzieliła odpowiedzi pozytywnej, gdyż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Planowane przejęcia pozwolą na osiągnięcie przez spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenia kosztów prowadzenia działalności operacyjnej oraz pozwolą zwiększyć przychody w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem strona zmuszona jest ponieść określone wydatki celem prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia, które w efekcie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych spółki. Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. - w wydanej w dniu 24 lutego 2010 r. indywidualnej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Skarżąca podjęła próbę podważenia stanowiska NSA zajętego w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 7/09 odnośnie daty doręczenia interpretacji. Za niedopuszczalne uznała stosowanie do akcji, czy udziałów związanych z połączeniem spółek regulacji dotyczących akcji, czy udziałów aportowych. Wynika to z samego charakteru zdarzenia jakim jest połączenie spółek, gdzie wprawdzie akcje (udziały) są wydawane w zamian za cały majątek spółki przejmowanej, ale nie są to akcje (udziały) aportowe, jako że aport to jedynie świadczenie niepieniężne wnoszone przez poszczególnych akcjonariuszy (udziałowców) na pokrycie ich jednostek uczestnictwa w spółce, podczas gdy w przypadku połączenie żaden z poszczególnych akcjonariuszy (udziałowców) nie pokrywa takich akcji (udziałów). Jeśli zatem nie ma w sprawie do czynienia z wniesieniem do spółki czegokolwiek, to nie można mówić o przychodach na powiększenie kapitału zakładowego. Sam fakt stwierdzenia, że ma nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego nie przesądza o wyłączeniu przychodów z tego tytułu uzyskanych od podatku, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W takich sytuacjach należy kierować się celem, któremu to podwyższenie ma służyć. Nie wyklucza to w pewnych sytuacjach związku przyczynowo - skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie połączenie spółek nie miało na celu podwyższenia kapitału zakładowego, które było niejako skutkiem pośrednim, a przyświecało celom wskazanym we wniosku o interpretację. Ponadto przedstawione w interpretacji stanowisko doprowadzi do nierównego traktowania podatników, którzy ponosiliby identyczne koszty, niezależnie od tego, czy przejmowaliby spółki zależne od siebie w 100 %, czy spółki niezależne lub zależne częściowo. Podczas gdy ci pierwsi nie musieliby dokonywać podwyższenia kapitału i mogliby w koszty uzyskania przychodów zaliczyć koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem inkorporacji, ci drudzy przeciwnie. Oczywisty jest więc związek przyczynowy pomiędzy wydatkami wskazanymi we wniosku o interpretację a osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że jak wynika z akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 25 listopada 2009 r. Organ wydał interpretację indywidualną w dniu 24 lutego 2010 r., a została ona doręczona dnia 2 marca 2010 r. Została zatem wydana w terminie wskazanym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). Z uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 wynika, że przepisy zobowiązujące organ podatkowy do wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie, dotyczą "wydania" rozumianego jako sporządzenie i podpisanie dokumentu zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Datą wydania interpretacji jest data, w której czynności organu zostaną uzewnętrznione, tj. sporządzone na piśmie i podpisane przez upoważnioną osobę, nie zaś data jej doręczenia. Sąd podkreślił, że z treści art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, iż moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.) ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale dopóty sądy administracyjne stanowisko to winny respektować. Dlatego uwagi autora skargi do wyżej podanej uchwały nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podniósł, ze przedstawiony przez skarżącą problem prawny dotyczy możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez nią w związku z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy, a w szczególności: - wydatków na doradztwo biznesowe, prawne i podatkowe, - wydatków na wykonanie analiz finansowych, - opłat notarialnych, skarbowych i sądowych, - wydatków na publikacje informacji o dokonanym przyjęciu, - kosztów wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, - innych kosztów związanych z przejęciem innych spółek z Grupy. W ocenie WSA, organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego. Podkreślił, że skarżąca zamierza dokonać połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H., to znaczy przejąć cały majątek spółek przejmowanych, a w zamian przekazać udziały w spółce przejmującej udziałowcom spółek przejmowanych. Ma to nastąpić w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Powołując się na art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. WSA zważył, że wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy nie daje podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych przez skarżącego. Wydatki poniesione przez spółkę w związku z planowanym przejęciem innych spółek będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącego, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynika, że planowany proces przejęcia ma nastąpić w oparciu o przepis art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H., w wyniku którego skarżąca przejmie cały majątek spółek przejmowanych, co będzie skutkowało wykreśleniem tych spółek z rejestru. Udziałowcy spółek przejętych otrzymają udziały w spółce przejmującej uzyskane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego wynikającego z przejęcia majątku spółek przyłączanych. Sąd wskazał, że art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.do.p. ustanawia zasadę, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem, nie mogą być uwzględnione w rachunku kosztów uzyskania przychodów. Przysporzenie takie jest bowiem neutralne podatkowo, a więc nie generuje kosztów. Skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego, to zgodnie z w/w przepisem również koszty uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczeniu dochodów. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że dokonane zmiany mają na celu rozwój spółki przez zwiększenie efektywności zarządzania, optymalizację kosztów zakupu, pełną koncentrację poszczególnych zakładów, ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzanie wiedzą i transferem pracowników, czy dostępu do nowych technologii wyników prac badawczo-rozwojowych. W ocenie WSA, wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.do.p. nie są zaliczane do przychodów, a jak mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a następnie ich niewłaściwe zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane, 2) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.do.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a następnie jego zastosowanie, mimo że nie powinien zostać zastosowany, 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wydatki związane z procesem połączenia spółek, niezależnie od tego, czy inkorporacja wiąże się z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przejmującej, czy też nie, stanowią koszty uzyskania przychodów, które powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Inna wykładnia przepisów jest niedopuszczalna i narusza w szczególności konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, w której zarzucono jedynie naruszenie prawa materialnego jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. Na początku niniejszych rozważań należy przypomnieć, że w sprawie administracyjnej w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14 b § 3 ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 b § 3 ord. pod., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie podatkowego organu interpretacyjnego. Przedstawione przez wnioskodawcę własne stanowisko w sprawie, w której żąda on udzielenia pisemnej interpretacji, zakreśla ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku. W związku z powyższym należało przypomnieć, że wnioskodawca w ramach planowanej konsolidacji spółek z branży obrotu energią elektryczną, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego poprzez ich połączenie i przejęcia zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 K.S.H. Nie jest także kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że zaistniały spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy. Związane z takim przejęciem przez spółkę przejmującą wydatki w szczególności dotyczą: doradztwa biznesowego, prawnego i podatkowego, wykonania analiz finansowych, opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej, publikacji informacji o dokonanym przyjęciu, kosztów wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji oraz innych kosztów związanych z przejęciem pozostałych spółek z Grupy. Należy podkreślić, że WSA w Rzeszowie, podtrzymując stanowisko organów podatkowych i oddalając skargę podatniczki uznał, że wszystkie wymienione wydatki ani w sposób bezpośredni, ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Uznał, że w całości jako wydatki związane z przysporzeniem nie będące podatkowym przychodem, stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie mogą być uwzględniane w rachunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, choć wskazane wydatki mają na celu rozwój spółki, optymalizację kosztów zakupu, ułatwianie wszelkich procesów w zakresie rozbudowy, zarządzania etc., to jako służące powiększeniu kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej, mając na uwadze jej argumentację oraz obszerne wywody, w celu jej usystematyzowania należy podkreślić, że jej autor zasadność swojego stanowiska wywodzi z braku rozróżnienia przez Sąd pierwszej instancji podwyższenia kapitału zakładowego spółki w wyniku połączenia, bowiem "dochodzi do operacji prawno – bilansowej, która jest de facto aktualizacją wielkości kapitału zakładowego..." od "klasycznego podwyższenia kapitału, gdzie akcje są wydawane dopiero w zamian za coś otrzymanego przez spółkę od akcjonariuszy" (str. 10). W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. mają charakter autonomiczny (Teza nr 1). Skoro wymienione koszty mają charakter niesporny i są kosztami uzyskania przychodów i nie ma zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, w ocenie skarżącego, "....Nie dyskwalifikuje kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jako kosztów uzyskania przychodów (niezależnie od tego co było powodem podwyższenia kapitału zakładowego)...Status prawnopodatkowy musi być oceniany przez pryzmat dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy)" (str.11). Przechodząc do przyczyn uchylenia zaskarżonego wyroku należy podkreślić, że choć autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisów postępowania, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować zawartego w nim stanowiska co do wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można bowiem zgodzić się, że skoro wydatki poniesione przez podatniczkę związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie służą ani bezpośrednio, ani pośrednio celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego, to nie ma podstaw do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (str. 8). W tym miejscu należy odnieść się do treści skargi kasacyjnej (pomijając argumentację w kwestii dotyczącej rozumienia przysporzenia, która jest oczywiście bezpodstawna). Jej autor nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że poniesione wydatki są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (wynika to z treści wniosku, skargi i skargi kasacyjnej). Jej autor zwrócił także uwagę, że Sąd ten nie dostrzegł różnicy pomiędzy różnymi celami wydatków i przysporzeniami, które "..wrzucił do wspólnego worka", uznając je ogólnie jako podwyższenie kapitału (str. 10). Należy podkreślić, że przy ocenie zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego, nie tracąc z pola widzenia przedstawionego stanu faktycznego, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem - jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to trzeba przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych reguły zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz właściwe zastosowanie do niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1, 2 i 3 tej ustawy. Kwestie te stanowią treść zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej w zakresie naruszeń prawa materialnego, a więc podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust.1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. trzeba odnotować, że ten ostatnio wymieniony przepis dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy: ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (por. F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215 – 218). Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostały one szczegółowo omówione w uzasadnieniu do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSP 6/10 (publik. w ONSAiWSA 2011/3/46). W uchwale tej sformułowano tezę, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko to akceptuje skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że tylko bez wydatków dotyczących opłaty notarialnej, skarbowej i sądowej nie było możliwe podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Konieczność ich poniesienia wynikała z przepisów prawa, regulujących obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, formę protokołu zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej oraz opłat związanych z zarejestrowaniem takiej uchwały i jej ogłoszeniem. Wskazać ponadto należy, że przedstawiony w skardze kasacyjnej cel podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki, a więc pozyskiwania nowego kapitału zakładowego i konieczność ponoszenia szeregu wydatków, nawet jak to podkreślono w niebagatelnej wysokości, nie ma istotnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p., które przewidują możliwości zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów tylko tych wydatków, bez których możliwe jest podwyższenie przez spółkę kapitału zakładowego. Brak jest natomiast podstaw, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym, do odmowy uwzględnienia pozostałych wydatków, gdyż ich poniesienie miało charakter pośredni, a brak ich poniesienia nie miał wpływu na możliwość podwyższenia kapitału zakładowego. Na tle rozstrzyganej sprawy można jedynie zaznaczyć, że nie każdy wydatek może być z góry uznany jako koszt uzyskania przychodów, gdyż warunkiem aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi być oceniony zgodnie z zasadami wynikającymi w szczególności z art. 15 ust. 1, 4, 4d i 4e w zw. z art. 16 ust.1 u.pd.o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.