I SA/Rz 359/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych - oddala skargę - I SA/Rz 359/10 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 25 listopada 2009 r. PGE Obrót S.A. w R. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem spółek. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:: Spółka należy do grupy kapitałowej (określanej dalej jako Grupa) i prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W wyniku konsolidacji ma powstać struktura składająca się z 5 Spółek, w której spółka holdingowa będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej ( w tym wydobycia i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te działać będą w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W tym celu spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej. W ramach planowanej konsolidacji Wnioskodawca został wyznaczony jako podmiot konsolidujący, który ostatecznie pozostanie spółką pionu obrotu energią elektryczną. Zgodnie z założeniami przebiegu procesu konsolidacji Spółka przejmie pozostałe spółki z Grupy działające w tej samej linii biznesowej. W wyniku konsolidacji dojdzie do przejęcia przez nią spółek "sióstr" lub innych podmiotów, które dotychczas były z nią powiązane. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały przejmowanych spółek, Spółka wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych, udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności: * zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych; * optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych, * pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności, * ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników, * ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i /dobywania nowych kwalifikacji. co sprzyjać ma w szczególności obniżeniu kosztów funkcjonowania, zwiększeniu efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki. W ramach przygotowania oraz realizacji całego procesu konsolidacji, Spółka nabywała i będzie nabywać wiele usług od firm zewnętrznych. Będą to wydatki niezbędne do podjęcia ostatecznej decyzji o dokonaniu konsolidacji i sposobie jej przeprowadzenia oraz wydatki niezbędne do zapewnienia prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy, takie jak: * wydatki na doradztwo biznesowe (zarządzanie procesem konsolidacji), prawne i podatkowe, * wydatki na wykonanie analiz finansowych (w tym wycenę wartości rynkowej podmiotów przejmujących i przejmowanych), * opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, * wydatki na publikację informacji o dokonywanym przejęciu, * koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, * inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy. Powołując się na powyższe okoliczności zwrócono się z następującym pytaniem: Którym spółkom przysługuje prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ) – powoływanej dalej jako ustawa, wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wśród tych wyłączeń, jak podaje dalej wnioskodawca, ustawodawca nie wymienił wydatków ponoszonych w związku z połączeniem się ze spółkami przejmowanymi. W konsekwencji, kluczowym dla wskazania możliwości zaliczenia omawianych wydatków do katalogu kosztów uzyskania przychodów jest, zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie czy można uznać je za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Na tak postawione pytanie wnioskodawca udziela odpowiedzi pozytywnej, na co przywołuje stanowisko doktryny, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Planowane przejęcia pozwolą bowiem na osiągnięcie przez Spółkę korzyści skali (efekt synergii), czyli obniżenie kosztów prowadzenia działalności operacyjnej oraz pozwolą zwiększyć przychody w kolejnych okresach sprawozdawczych. Zatem Spółka zmuszona jest ponieść określone wydatki celem prawidłowego przeprowadzenia omawianego połączenia, które w efekcie powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki. Takie stanowisko znajduje oparcie w powołanych przez wnioskodawcę interpretacjach: interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. IP-P83-423-29/07-3/AG, interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r., sygn. 1P-PB3-423-41/08-2/ER, interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 grudnia 2007 r., sygn. IBPB3/423-172/07/SD , interpretacja Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 24 września 2007 r., sygn. ZD/4061-148/07), interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-41/08-2/ER). Z zaprezentowanym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który w wydanej w dniu [..] lutego 2010 r. indywidualnej interpretacji uznał je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z punktu widzenia niniejszej sprawy kluczowym jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy mająca mieć miejsce inkorporacja i związane z nią wydatki odbędzie się bez czy z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Idąc w tym kierunku, organ wskazał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią tego rodzaju kosztów wydatki wprawdzie nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy ale związane z przysporzeniami nie uważanymi przez ustawodawcę za przychód. Skoro zatem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to automatycznie w rachunku podatkowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Taki neutralny podatkowo przychód nie może generować kosztów. Skoro zatem wnioskodawca przygotowuje się do procesu przejęć innych spółek poprzez inkorporację ( art. 492 § 1 KSH) dokonaną w zamian za udziały we własnym podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym to wydatki związane z tym procesem nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wydając to rozstrzygnięcie organ nie wziął pod uwagę powoływanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego a także wyroku, jako, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, i tylko do nich ograniczała się ich moc wiążąca. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 2 marca 2010 r. W dniu 16 marca 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy poprzez ich niewłaściwą wykładnię wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na wstępie podjęto próbę podważenia stanowiska NSA zajętego w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., Sygn. II FPS 7/09 odnośnie daty doręczenia interpretacji. W dalszej części oddano pod rozwagę Sądu przyjęta przez organ interpretację przepisów prawa art. 15 ust. 1 ustawy i art. 16 ust. 1. Niedopuszczalne jest w ocenie strony skarżącej stosowanie do akcji czy udziałów związanych z połączeniem spółek regulacji dotyczących akcji czy udziałów aportowych. Wynika to z samego charakteru zdarzenia jakim jest połączenie spółek, gdzie wprawdzie akcje ( udziały) są wydawane w zamian za cały majątek spółki przejmowanej ale nie są to akcje ( udziały ) aportowe, jako że aport to jedynie świadczenie niepieniężne wnoszone przez poszczególnych akcjonariuszy (udziałowców) na pokrycie ich jednostek uczestnictwa w spółce podczas gdy w przypadku połączenie żaden z poszczególnych akcjonariuszy ( udziałowców ) nie pokrywa takich akcji ( udziałów ). Jeśli zatem nie ma w sprawie do czynienia z wniesieniem do spółki czegokolwiek to nie można mówić o przychodach na powiększenie kapitału zakładowego. Sam fakt stwierdzenia, że ma nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego nie przesądza, zdaniem strony skarżącej o wyłączeniu przychodów z tego tytułu uzyskanych od podatku, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. W takich sytuacjach należy kierować się celem, któremu to podwyższenie ma służyć. Nie wyklucza to w pewnych sytuacjach związku przyczynowo skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie połączenie spółek nie miało na celu podwyższenia kapitału zakładowego, które było niejako skutkiem pośrednim, a przyświecało celom wskazanym we wniosku o interpretację. Ponadto przedstawione w interpretacji stanowisko, zdaniem strony skarżącej, doprowadzi do nierównego traktowania podatników, którzy ponosiliby identyczne koszty, niezależnie od tego czy przejmowaliby spółki zależne od siebie w 100 %, czy spółki niezależne lub zależne częściowo. Podczas gdy ci pierwsi nie musieliby dokonywać podwyższenia kapitału i mogliby w koszty uzyskania przychodów zaliczyć koszty związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem inkorporacji ci drudzy przeciwnie. Oczywisty jest, zdaniem strony skarżącej, związek przyczynowy pomiędzy wydatkami wskazanymi we wniosku o interpretację a osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności. Na poparcie swojego stanowiska powołali wyroki sądów administracyjnych: I SA/Gd 837/08, I SA/Gd 563/09, które ich zdaniem Sąd powinien wziąć pod uwagę celem zapewnienia jednolitości orzekania w analogicznych stanach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu skoro wydatki dotyczące planowanego przejęcia będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wnioskodawcy, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazano również, że Interpretację wydano w ustawowo przewidzianym do tego terminie, wskazanym w art. 14d Ordynacji podatkowej, dodatkowo wyjaśnionym w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt. II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej zwana p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Jak wynika z akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 25.11.2009r. Organ wydał interpretację indywidualną w dniu 24.02.2010r. a została ona doręczona 2.03.2010r. Została zatem wydana w terminie wskazanym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Albowiem z uchwały pełnej izby finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009r. sygn. akt II FPS 7/09 wynika, że przepisy zobowiązujące organ podatkowy do wydania interpretacji indywidualnej w określonym terminie, dotyczy "wydania" rozumianego jako sporządzenie i podpisanie dokumentu zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Datą wydania interpretacji jest data w której czynności organu zostaną uzewnętrznione tj. sporządzone na piśmie i podpisane przez upoważnioną osobę, nie zaś data jej doręczenia. Należy podkreślić, iż z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 §2 p.p.s.a.) ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale dopóty sądy administracyjne stanowisko to winny respektować. Dlatego uwagi autora skargi do wyżej podanej uchwały nie zasługują na uwzględnienie. Przedstawiony przez skarżącego problem prawny dotyczy możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez niego w związku z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu przejmowania spółek z Grupy a w szczególności: - wydatków na doradztwo biznesowe, prawne i podatkowe, - wydatki na wykonanie analiz finansowych, - opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, - wydatki na publikacje informacji o dokonanym przyjęciu, - koszty wyjazdów służbowych oraz wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w proces konsolidacji, - inne koszty związane z przejęciem innych spółek z Grupy. Zdaniem skarżącego wydatki poniesione w związku z procesem przejęcia spółek przejmowanych będą w pełni stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów. Organ dokonując interpretacji w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącego. Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że w wyniku dokonanego przejęcia, na podstawie art. 492 §1 pkt 1 K.S.H., cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do skarżącego natomiast spółki przejmowane zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za to spółka przejmująca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym. Dlatego wydatki dotyczące planowanego przejęcia innych spółek będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącego i nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego. Należy podkreślić, że skarżący zamierza dokonać połączenia spółek w trybie art. 492 §1 pkt 1 K.S.H. to znaczy przejąć cały majątek spółek przejmowanych w zamian przekazać udziały w spółce przejmującej udziałowcom spółek przejmowanych. Ma to nastąpić w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wymienionym w art. 16 ust. 1. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do dochodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 ustawy przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicami jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy) a także koszty uzyskania przychodów o których mowa w punkcie 1 i 2 (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy). W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy nie daje podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych przez skarżącego. Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z planowanym przejęciem innych spółek będą związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącego, natomiast ani bezpośrednio ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynika, że planowany proces przejęcia ma nastąpić w oparciu o przepis art. 492 §1 pkt 1 K.S.H. w wyniku którego skarżący przejmie cały majątek spółek przejmowanych co będzie skutkowało wykreśleniem tych Spółek z rejestru. Udziałowcy spółek przejętych otrzymają udziały w spółce przejmującej uzyskane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego wynikającego z przejęcia majątku spółek przyłączanych. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy ustanawia zasadę, ze wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem, nie mogą być uwzględnione w rachunku kosztów uzyskania przychodów. Przysporzenie takie jest bowiem neutralne podatkowo a więc nie generuje kosztów. Skoro przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego są neutralne dla podatku dochodowego to zgodnie z wyżej wskazanym przepisem również koszty uzyskania przychodów związanych z tym źródłem nie uwzględnia się przy obliczeniu dochodów. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że dokonane zmiany mają na celu rozwój spółki przez zwiększenie efektywności zarządzania, optymalizację kosztów zakupu, pełną koncentrację poszczególnych zakładów, ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzanie wiedzą i transferem pracowników czy dostępu do nowych technologii wyników prac badawczo-rozwojowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych brak jest pełnej jednomyślności w rozważanym powyżej zakresie. W ostatnim czasie dominuje stanowisko zgodne z zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.02.2010r. sygn. akt II FSK 1450/08, 14.04.2010r. sygn. akt II FSK 1990/08, 12.05.2010r. sygn. akt II FSK 64/09 czy też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21.06.2007r. sygn. akt I SA/Rz 339/07, z dnia 3.07.2007r. sygn. akt I SA/Rz 464/07, z dnia 27.05.2008r. sygn. akt I SA/Rz 297/09, z dnia 3.09.2009r. sygn. akt I SA/Rz 659/09. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy i argumentacje w rozważanym zakresie zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach które sprowadzają się do konkluzji, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy nie są zaliczane do przychodów, a jak mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio ani pośrednio nie służą celowi jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego skargę jako bezzasadną należało oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.