I SA/Rz 334/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 13 lipca 2010r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. w K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 334/10 UZASADNIENIE Syndyk Masy Upadłości K. H. S. "K." S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie o podatku od towarów i usług. We wniosku podał, że Spółka jako dostawca prowadzi sprzedaż swoich wyrobów gotowych ze szkła. Warunki współpracy określa ramowa umowa. Odbiorcy tytułem osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotów wypłacany jest przez Spółkę bonus roczny. Jest on obliczony przez odbiorcę po roku rozliczeniowym i jest przez niego dokumentowany fakturą. Wypłacony bonus roczny nie ma związku z jakimkolwiek świadczeniem odbiorcy na rzecz dostawcy. Nie jest związany z jakąkolwiek usługą promocyjno-marketingową ani z jakimkolwiek zobowiązaniem odbiorcy do określonego zachowania w stosunku do dostawcy. Związek pomiędzy wypłacanym bonusem a dostawami zrealizowanymi polega na tym, że: 1) realizowane dostawy stanowią podstawę do wyliczenia premii, 2) dostawy zostały zrealizowane w odpowiednim okresie rozliczeniowym przewidzianym w umowie - w okresie rocznym. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka sformułowała pytanie: "czy wypłacone przez wnioskodawcę premie pieniężne (bon od obrotu) za osiągnięcie pewnego poziomu zakupu są dla Spółki czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być udokumentowane notami księgowymi - obciążeniowymi, czy wręcz przeciwnie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji muszą być udokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca wskazał, że premia pieniężna wypłacona odbiorcy za osiągnięcie pewnego poziomu zakupów są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji mogą być dokumentowane jedynie notami księgowymi - obciążeniowymi. W dniu [...].03.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K] działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki akcyjnej K] H] S] "K]" w upadłości likwidacyjnej indywidualną interpretację znak [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej zwana p.t.u. podatnicy o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W celu identyfikacji sprzedaży towarów podatnicy podejmują różnorodne działania w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty powinna być traktowana jak rabat o którym mowa w art. 24 ust. 4 p.t.u. Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielone po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny) wymaga wystawienia faktury korygującej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatków od towarów i usług (Dz.U. nr 212 poz. 1337 ze zm.) obowiązującym od dnia 1.12.2008r. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy uznać, że opisane przez wnioskodawcę premie pieniężne nazywane "bonusami rocznymi" stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 p.t.u. zmniejszający obrót (podstawę opodatkowania). Zatem na podstawie przepisu § 13 ust. 1 obowiązującego od dnia 1.12.2008r. Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.11.2008r. lub § 16 ust. 1 obowiązującego od 1.06.2005r. do dnia 30.11.2008r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. należało wystawić faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość dokonanych przez kontrahentów zakupów w określonym czasie uprawniających do uzyskania przedmiotowego rabatu uwzględniające wyniki wynikające odpowiednio z §12 ust. 2 Rozporządzenie z dnia 28.11.2008r. oraz §16 ust. 2 Rozporządzenia z dnia 25.05.2005r. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, że premie pieniężne wypłacone odbiorcy za osiągniecie pewnego poziomu zakupów są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji mogą być udokumentowane notami księgowymi - obciążeniowymi należy uznać za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...].04.2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez wnioskodawcę w trybie art. 52 § 2 ustawy z dnia 30.08.2008r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) określonej dalej jako p.p.s.a. W piśmie tym organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z dokonaną interpretacją nie zgodził się wnioskodawca i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie prawa materialnego a to przepisu art. 29 ust. 4 p.t..u. w zw. z § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom wystawiania faktur oraz listy towarów i usług (DZ.U. nr 212 poz. 1337 ze zm.) lub § 16 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatków i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.) polegającym na jego błędnym zastosowaniu i przyjęciu, że premie roczne (bonusy roczne) wypłacane odbiorcy z tytułu osiągnięcia w umownym okresie rozliczeniowym odpowiedniego poziomu obrotów z dostawcą stanowią rabat obciążający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami a w związku z tym należy wystawić faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość dokonanych przez odbiorcę zakupów w określonym czasie uprawniających ich do uzyskania przedmiotowego rabatu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 §1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej wg art. 1 § 2 tej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także wskazać, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy ale nie jest związany zarzutami i wnioskami sprawy a także powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.). Dokonując indywidualnej interpretacji organ stanął na stanowisku, że premia pieniężna zwana bonusem rocznym stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami zgodnie z art. 29 ust. 4 p.t.u. zmniejszający obrót (podstawę opodatkowania). Oceniając przyjęte przez organ stanowisko należy rozważyć czym jest rabat. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4 p.t.u. jest to pojęcie obejmujące bonifikatę, opust i skonto. Stosownie do tego przepisu obrót stanowiący podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat) opustów, uznanych reklamacji i skont. Rabat to obniżka oznaczona procentowo lub kwotowo od ustalonej ceny określonego towaru i jest wśród nich rabat ilościowy będący obniżką ceny w zamian zakupu dużych ilości produktów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd co należy rozumieć pod pojęciem rabatu wymienionego w przepisie art. 29 ust. 4 p.t.u. W przypadku kiedy wypłacony rabat związany jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem o którym mowa w art. 29 ust. 4 p.t.u. ponieważ wysokość rabatu ma wpływ na wartość tej dostawy a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania. W przypadku gdy z obowiązujących strony kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że rabat zostanie wypłacony nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych i w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w zw. z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym niewpływającym na obniżenie obrotu. Jest to nieodpłatne świadczenie nieekwiwalentne i niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 p.t.u W ocenie organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy dają podstawę do uznania, że premie pieniężne nazwane "bonusem rocznym" stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 p.t.u. zmniejszających obrót. Zatem na podstawie przepisu §13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. lub §16 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.05.2005r. należy wystawić faktury korygujące odnoszące się do faktur dokumentujących wartość dokonanych przez kontrahentów zakupów w określonym czasie. Zdaniem Sądu stanowisko to nie da się podzielić. W rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i dokładnie którą cenę on pomniejszy. W przypadku skarżącego udzielenie bonusu rocznego nie było przypisane do konkretnej dostawy, nie zmniejszał ceny z tytułu konkretnej dostawy czy ilości towaru. Wypłacenie premii pieniężnej było związane z osiągnięciem przez kupującego określonego poziomu obrotu w okresie rocznym a brak uzyskania pożądanego poziomu obrotów ustalonego w umowie skutkował jedynie niewypłaceniem bonu rocznego. W sytuacji gdy dostawca premiuje osiągnięcie określonego progu obrotów to nie da się wskazać konkretnej transakcji w rocznym przedziale czasowym której premia pieniężna (bonus roczny) dotyczy. Sam fakt, że za dostawą towaru płaci dostawy nabywca tych towarów a premię pieniężną wypłaca za uzyskanie określonego poziomu obrotów dostawca nabywcy nie oznacza automatycznie, że między tymi podmiotami istnieje jeszcze inny prócz dostawy stosunek prawny, gdyż brak jest cech taki stosunek odróżniający. W istocie bowiem dostawca towaru dokonując dostawy tj. przenosząc własność towaru na nabywcę, realizuje swoje zobowiązanie i za to otrzymuje od nabywcy zapłatę a w związku z tym, że dostawa ta osiąga określony poziom obrotu w okresie rocznym i cena została zapłacona, udziela nabywcy bonus roczny (premie pieniężne). Dochodzi do tego w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone a więc bonus ten nie jest przypisany do którejkolwiek z tych dostaw. Fakt, iż otrzymany bonus roczny pomniejsza sumaryczną cenę wszystkich dostaw nie daje podstawy do przyjęcia, że pomniejsza on proporcjonalnie cenę poszczególnych dostaw. Umowa łącząca strony nie zawiera takiego zapisu a obowiązujące przepisy nie przewidują takiego sposobu wyliczenia korekty. Zaś sam sposób rozliczenia, oparty na wystawieniu przez nabywcę faktury dokumentującej konkretnego poziomu obrotu z tytułu zakupów nie konkretyzuje dostawy w omawianym znaczeniu. Przepis art. 29 ust. 4 p.t.u. wymienia jako mające wpływ na wysokość obrotu (podstawę opodatkowania) rabat, bonifikatę, opust, uznane reklamacje i skonta a także wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat. Nie wymienia on premii pieniężnych, nie normuje też sposobu korygowania wysokości obrotu (podstawy opodatkowania) w sytuacji gdy premia pieniężna wypłacana jest jako kwota należna z tytułu dostaw różnych towarów w różnych cenach. W sytuacji gdy ustawodawca w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych nie zawarł przepisów które zrównałyby w skutkach podatkowych przyznanie premii pieniężnej (bonusu) z rabatem interpretację Ministra Finansów należy uznać za błędną. Za prawidłowe należy uznać twierdzenie skarżącego, iż faktura korygująca nie jest jedynym sposobem dokumentowania rabatu. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2.02.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1596/09. Art. 29 ust. 4 p.t.u. reguluje zmniejszenie podstawy opodatkowania m.in. o kwotę udokumentowanego rabatu. Nie precyzuje jednak w jakiej formie to udokumentowanie ma nastąpić. Skoro przepis tej formy nie narzuca to przyjąć należy, że może to nastąpić także w formie noty księgowo-obciążeniowej (vide wyrok WSA w Warszawie z 27.11.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1440/08, Lex 515932). W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na postawie art. 145 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien mieć na uwadze wyżej przedstawione uwagi. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.