I SA/Wr 523/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Wskazaną w sentencji wyroku decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. Nr [...] określającą E. D. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 159.353 zł. W toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji ustalono, że strona: zaniżyła przychody o kwotę 10.881 zł poprzez niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości netto faktury VAT, wystawionej w styczniu 2007 r., dokumentującej sprzedaż z grudnia 2006 r.; zawyżyła przychody o kwotę 0,11 zł poprzez dwukrotne wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skapitalizowanych w dniu 30 czerwca 2006 r. odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą; zaniżyła przychody poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skapitalizowanych odsetek w kwocie 1,14 zł; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 458.741,75 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty netto wynikającej z faktur wystawionych przez PHU "B" K. P., dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.800 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości wynikającej z dowodu wewnętrznego niespełniającego warunków wynikających z przepisów prawa podatkowego; zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 406,08 zł poprzez błędne ustalenie wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego; zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.659,33 zł poprzez niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich wydatków związanych prowadzeniem rachunków bankowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz odsetek zapłaconych od kredytu; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 40 zł poprzez dwukrotne wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tych samych opłat za prowadzenie rachunku bankowego; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2,86 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów naliczonego podatku od towarów i usług, który zgodnie z przepisami podlega odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług; zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.870 zł stanowiącą wynagrodzenie małżonka; wykazała w remanencie początkowym na rok 2006 kwotę 8.310.12 zł jako wartość złomu stalowego, podczas gdy z okazanych dokumentów zakupu i sprzedaży towarów handlowych poszczególnych asortymentów za okres od rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku 2004 do 31 grudnia 2005 r. wynika, że kwota ta winna wynosić 1.643,10 zł; w remanencie końcowym za 2006 r. wykazała złom o wartości 55.444,50 zł, podczas gdy z okazanych dokumentów zakupu i sprzedaży towarów handlowych poszczególnych asortymentów wynika remanent końcowy za 2006 r. o wartości 1.131,95 zł. Na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej o.p., organ podatkowy nie uznał za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006 r. w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów łącznie o kwotę 10.882,14 zł oraz w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 468.411,75 zł z uwagi na nierzetelność w tym zakresie. Nie uznano również za dowód w postępowaniu księgi podatkowej w części dotyczącej zawyżenia remanentu początkowego za 2006 r. i remanentu końcowego za 2006 r., jako wadliwej w tym zakresie. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, dotyczącego uznania zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 458.741,75 zł (poz. 4 ustaleń) oraz w części dotyczącej ustalenia stanu remanentów sporządzonych na początek i koniec 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. decyzją z 22 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, organ odwoławczy wyjaśnił pojęcia przychodu i kosztów jego uzyskania, akcentując obowiązek wykazania przez podatnika celowości i racjonalności poniesionego kosztu oraz jego związek z przychodem. Następnie organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, w którym wyrażono pogląd, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika". Zasada ta znajduje zastosowanie również odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż towarów. W ocenie organu nie budzi wątpliwości fakt, że faktury na łączną kwotę 458.741,75 zł, wystawione przez PHU "B" K. P., dotyczą czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Na poparcie tego wniosku organ wskazał na poczynione w toku postępowania ustalenia. Z zeznań A. D. z dnia 18 marca 2008 r. wynika, że K. P. zgłosił się bezpośrednio do niego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i zaproponował handel. Nie pamiętał jednak szczegółów nawiązania kontaktu, ani przebiegu zawieranych transakcji. W dniu 7 sierpnia 2008 r. w złożonych pisemnych wyjaśnieniach strony oświadczono, że dostawy złomu udokumentowane fakturami firmy "B" wykonywano środkami transportu sprzedawcy. Obowiązek załadunku podstawianych kontenerów również spoczywał na dostawcy. Dodano, że z uwagi na upływ czasu brak jest możliwości odpowiedzi na pytania o szczegółowy przebieg dostaw. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. P. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz prowadził zgłoszoną w US w L. działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą "B". Firma zarejestrowana była w mieszkaniu w L. przy ul. [...] i nie prowadziła działalności w innych miejscach. Z dniem 15 stycznia 2007 r. zlikwidowano zgłoszoną działalność gospodarczą. W toku postępowania kontrolnego pozyskano jedynie rejestry prowadzone dla potrzeb VAT za lata 2005-2006, natomiast brak było dowodów źródłowych. Na podstawie uzyskanych rejestrów stwierdzono, że w 2005 r. jedynym dostawcą K. P. była firma "C" A. B. w C.. Przesłuchana w dniu 27 lutego 2008 r. w charakterze świadka W. P. – matka K. P. - zeznała, że syn zamieszkiwał razem z nią przy ul. [...] . Nie wie nic o tym, aby jej syn zajmował się handlem złomem. O firmie "B" wiedziała jedynie z korespondencji, która przychodziła na adres domowy. Syn nigdy nic nie mówił o prowadzonej działalności, nie wie jaki był jej przedmiot. Zeznała też, że syn nie posiadał własnych pojazdów, ani innych środków transportu. Z tego co jej wiadomo nie zajmował się handlem złomem. Nigdy nie widziała u syna dokumentacji firmy "B" Zeznała również, że jest zdziwiona faktem, aby firma zarejestrowana pod adresem mieszkania w bloku mogła prowadzić handel złomem. W zeznaniach z 24 lutego 2009 r. dodała, że syn nigdy nie mówił o firmie mimo, że od lata 2005 r. do lipca 2006 r., z krótką przerwą na pobyt w zakładzie karnym we wrześniu i październiku 2005 r., zamieszkiwał razem z nią. W lipcu 2006 r. wyjechał do [...] i od tego czasu nie widziała syna. Przesłuchany w dniu 19 marca 2009 r. K. P. zeznał, że w latach 2005-2006 r. prowadził działalność gospodarczą zajmującą się handlem złomem, jednakże nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał złom, gdyż wykonywane przez niego czynności polegały jedynie na wystawianiu faktur na rzecz kilku firm. Zeznał, że "nie widział na oczy złomu". W czasie pobytu w [...] poznał Polaka o imieniu A. lub A., który oświadczył, że zajmuje się m.in. sprzedażą złomu. Do spotkania doszło po powrocie do Polski. Mężczyzna ten zaproponował współpracę, informując, że skupuje złom, na co nie posiada dokumentów i potrzebuje osoby, która wystawiałaby faktury. Za wypisywanie faktur K. P. początkowo otrzymywał 400 - 500 zł, a następnie 1000 - 1500 zł miesięcznie. Wysokość kwoty była zależna od ilości faktur. K. P. zeznał również, że kontaktowały się z nim inne, nieznane jemu osoby, którym przekazywał wystawiane faktury VAT. Dane do faktur VAT podawano telefonicznie, a w trakcie spotkań otrzymywał koperty z fakturami mającymi z kolei dokumentować dokonanie zakupu przez prowadzoną przez niego firmę. K. P. zeznał, że nie zna A. B., prowadzącego działalność pod nazwą "C", ani też E. D.. Od 13 września 2005 r. do 3 listopada 2005 r. przebywał w "E" w R., a pod koniec sierpnia 2006 r. wyjechał do [...] . Przed wyjazdem zostawił pewną ilość faktur, na których tylko się podpisał i przystawił pieczątkę, za co otrzymał pieniądze. O ile pamięta dokumenty prowadzonej działalności wywiózł za granicę i je spalił. Zeznania te potwierdził w dniu 25 sierpnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że analiza całości materiału dowodowego zebranego w sprawie wykazała, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika bowiem, iż poza fakturami VAT strona nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste dokonanie zakupu złomu od K. P.. Strona nie podała żadnych szczegółów tych czynności, w szczególności tego kto brał udział w dostawach towaru oraz kto dostarczał faktury. Odnośnie różnicy pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego określoną przez skarżącą, a wartością ustaloną przez organ I instancji, organ wskazał na wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 i 2005. Na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży towarów dokonano rozliczenia ilościowego zakupionych towarów handlowych, ustalając stany remanentowe na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzjach w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 oraz za 2005 rok. Na dzień 31 grudnia 2005 r. ustalono wartość remanentu w wysokości 1.643,10 zł. Taką też wartość należało przyjąć w remanencie początkowym na dzień 1 stycznia 2006 r. Odnośnie remanentu końcowego organ przywołał wyrażone w § 27, 28 i 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej: rozporządzenie, zasady sporządzania remanentu. Zaakcentował, że z § 29 ust. 1 rozporządzenia wynika, że spisane i wycenione powinny być jedynie te towary, które zostały nabyte w drodze zakupu poprzez poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze ustalenia, z których wynika, że czynności nabycia towarów od K. P. nie zostały rzeczywiście dokonane, przy wyliczeniu wartości remanentu końcowego za 2006 r. należało pominąć, jak uzasadniał organ, towar wskazany w fakturach wystawionych przez ten podmiot. Stan remanentowy na dzień 31 grudnia 2006 r., z uwagi na brak odzwierciedlenia przedstawionych arkuszy spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego w rzetelnych dokumentach księgowych, należało określić w oparciu o niekwestionowane dokumenty zakupu i sprzedaży, tj. uwzględniając ilość i wartość poszczególnych asortymentów złomu, nabytych, lecz niesprzedanych. W wyliczeniu stanu remanentowego na dzień 31 grudnia 2006 r. uwzględniono również ilość złomu i jego wartość wynikające z remanentu początkowego. Przywołując treść art. 24 b ust. 1 i art. 23 § 2 updof organ podatkowy wyjaśnił, że odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na możliwość ustalenia wartości remanentu w oparciu o niekwestionowane dokumenty źródłowe. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie pozostałych stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof z uwagi na stwierdzenie, że transakcje nie zostały rzeczywiście dokonane, pomimo jednoczesnego przyjęcia przychodu za sprzedaży towaru nabytego w wyniku zakwestionowanych transakcji; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z uwagi na niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania przez organ przychodu z tytułu zbycia towaru nabytego w wyniku transakcji ocenionej przez organ jako nieistniejąca; 3) art. 193 o.p. poprzez uznanie za rzetelną księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym wykazania przychodu ze zbycia powyżej wskazanego towaru; 4) art. 187 o.p. poprzez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań R. Z. i K. P.; 5) art. 121 i 122 o.p. poprzez nieuzasadnione powołanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego; 6) art. 210 § 4 o.p. z uwagi na niespełnienie sformułowanych w tym przepisie wymogów uzasadnienia decyzji; 7) art. 24 a updof w zw. z § 27 i 28 rozporządzenia z uwagi na sporządzenie przez organ podatkowy spisu towarów w sposób sprzeczny ze stanem rzeczywistym; 8) art. 191 o.p. z uwagi na błędną ocenę zeznań K. P.. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła zasadę swobodnej oceny dowodów, która – w jej ocenie - została naruszona w niniejszej sprawie. Skarżąca działała w zaufaniu do K. P. i nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że sposób prowadzenia przez niego działalności naruszał przepisy prawa. Ponadto wskazała, iż uznając, że faktury zakupu złomu od K. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, nie kwestionując przy tym sprzedaży złomu, organ winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania. Nieuznając bowiem tychże dokumentów organ jednocześnie przyjmuje, że skarżąca posiadała złom i dokonała jego sprzedaży. Odnośnie remanentu skarżąca zarzuciła niekonsekwencje organów podatkowych, które z jednej strony przyjmują przychód w wysokości wynikającej z księgi przychodów i rozchodów, przyznając zatem, że skarżąca sprzedała towar, z drugiej jednak strony uznają, że strona fizycznie nie posiadała tego towaru. Przy sporządzaniu spisu z natury istotne jest bowiem, jak akcentowała skarżąca, faktyczne posiadanie towaru. Zakwestionowanie przez organ faktur zakupu powinno pozostać bez wpływu na sporządzony remanent. Ponadto organ pominął kwestie zabrudzeń towaru oraz jego ubytków wynikających z kradzieży. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że dokonane w toku kontroli krzyżowej czynności sprawdzające wobec kontrahentów skarżącej (odbiorców złomu) nie nasuwają wątpliwości co do rzetelności transakcji sprzedaży. Okazane zostały dokumenty potwierdzające zapłatę, takie jak dowody KW i przelewy dokonane na rachunek bankowy skarżącej. Ponadto wskazując na bezzasadność zarzutu naruszenia art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof organ zaznaczył, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czego jednak organy nie stwierdziły w niniejszej sprawie. Ustosunkowując się do żądania strony oszacowania podstawy opodatkowania, organ zauważył, iż sam fakt dokonania sprzedaży przez skarżącą nie potwierdza poniesienia wydatku na zakup tego towaru, co wyłącza szacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego należy zauważyć, iż niewątpliwym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania posiada należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p. nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie do brzmienia art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Powyższe winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, w szczególności w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p). Podkreślenia wymaga także to, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się jednak do formułowania niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Przy tym to właśnie przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą posiada wiedzę niezbędną na jej temat. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można również zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje również szeregu czynności faktycznych, które pozwalają na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym – infrastrukturze dostosowanej do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. - w przypadku działalności polegającej na handlu złomem - zapewnienie odpowiedniego miejsca prowadzenia tej działalności, magazyny, urządzenia czy personel. Wskazane doświadczenie życiowe, jak też należyta staranność wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, nakazuje również, aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejącej na fakturze. Należy zauważyć, że z faktem wystawienia faktury przez kontrahenta na rzecz podatnika niewątpliwie wiąże się konieczność uiszczenia przez tego ostatniego należności widniejącej na tym dokumencie, zatem również te okoliczności winny być znane odbiorcy należności – podatnikowi. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy zainicjowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (K. P., A. D.) zasadnie przyjęto, że transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez K. P. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Sama skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji objętych treścią wskazanych faktur. Strona swoją aktywność ograniczyła jedynie do formułowania żądania dalszego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, nie wskazując przy tym konkretnych dowodów, które organ winien przeprowadzić. Nie można jednak wymagać od organów, aby w sytuacji braku informacji od strony poszukiwały podmiotów, które sprzedawały jej złom. Skarżąca nie wskazała również żadnych szczegółów transakcji z K. P.. Nie potrafiła powiedzieć kto brał udział w kwestionowanych dostawach złomu, jak też kto fizycznie dostarczał faktury. Również mąż skarżącej – A. D. - zeznał, że nie pamięta jaki przebieg miały przeprowadzane transakcje. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały - według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania - oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), a przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnośnie zeznań R. Z., których błędną ocenę zarzuciła skarżąca, należy zauważyć, że nie stanowiły one materiału dowodowego służącego ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zeznania świadka dotyczą transakcji dokonywanych ze skarżącą, jednak mających wpływ na rozliczenie podatku dochodowego w innych okresach rozliczeniowych, aniżeli podlegające ocenie w niniejszej sprawie. Trudno zarzucić organom podatkowym błędną ocenę dowodów w zakresie zakupów złomu przez skarżącą od K. P.. Skarżąca, zasłaniając się niepamięcią i upływem czasu, nie potrafi bowiem wskazać żadnych okoliczności transakcji czy innych dowodów potwierdzających ich dokonanie. Poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawiono również żadnych dokumentów mogących potwierdzić te czynności (np. umowy sprzedaży, oferty, zamówienia). Bezpośrednio z zeznań K. P. wynika, że wystawiał on fikcyjne faktury. Powyższe zeznania znajdują odzwierciedlenie w ustaleniach dotyczących braku zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, tj. wskazanie na mieszkanie jako miejsce jej prowadzenia, brak jakichkolwiek innych pomieszczeń, narzędzi czy środków transportu. Także z zeznań matki K. P. wynika, że syn nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w postaci obrotu złomem. Jako inicjator działalności prowadzonej przez K. P. pojawia się A. B., który znany jest jako wystawca fikcyjnych faktur (vide: prawomocny wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1619/08). W orzecznictwie dotyczącym prawa podatkowego utrwalony jest pogląd, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy podatnik podważa ustalenia czynione przez organ. Przy tym ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa na tym podatniku. Tymczasem, jak wskazywano, zaangażowanie skarżącej w prowadzenie postępowania ograniczało się do kwestionowania niesatysfakcjonujących jej wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Uznając, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie posiada znamion oceny dowolnej oraz znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187, art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Na powyższą ocenę wskazanych transakcji nie wpływa fakt sprzedaży złomu przez skarżącą. Organy podatkowe nie negują samego dysponowania przez nią złomem, uznają jednak, że pochodzi on z nieznanego źródła. Wbrew zarzutom skargi, zakwestionowanie rzeczywistego dokonania określonych transakcji zakupu złomu oraz jednoczesne uznanie, iż stanowił on przedmiot sprzedaży, a w konsekwencji uwzględnienie przychodu uzyskanego z tego tytułu, nie narusza art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z powołanych artykułów jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 updof przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należy zwrócić uwagę, iż powołany przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 updof nie miał zastosowania w sprawie. Przedmiot sporu stanowi bowiem prawo podatnika zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. P.. Prawa takiego – w zakresie dotyczącym przedmiotowych faktur - odmówiły organy, argumentując, że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych transakcji. W świetle takich okoliczności zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w kwocie innej aniżeli zadeklarowana przez skarżącą. W toku postępowania podatkowego organy nie kwestionowały dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży, w szczególności nie wyraziły opinii, że uzyskane przez nią przychody pochodzą z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie zajęły również stanowiska o nielegalnym pochodzeniu złomu, uznając jedynie – w oparciu o całokształt materiału dowodowego - iż nie został on zakupiony od K. P.. Jednocześnie z przedstawionych przez skarżącą dokumentów i poczynionych ustaleń wynika, że strona dokonała czynności sprzedaży. Zasadnie zatem uwzględniono osiągnięty z tego tytułu przychód. W świetle powyższego uzasadnione było również uznanie prowadzonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów - w zakresie dotyczącym przychodów z tytułu zbycia złomu – za dowód w sprawie. Zajęcie takiego stanowiska przez organ nie doprowadziło także do naruszenia art. 193 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). W trakcie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistego dokonania sprzedaży złomu przez stronę. Takiej okoliczności nie podnosiła również sama skarżąca, która zresztą zobligowana była min. do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny. Uznając zatem, że strona dokonała transakcji sprzedaży złomu za kwoty wynikające z zapisów prowadzonej przez nią księgi, brak było postaw do jej podważania w tym zakresie, poprzez stwierdzenie nierzetelności. Taka ocena nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem kwestionującym rzeczywiste dokonanie transakcji zakupu złomu od K. P.. Należy bowiem raz jeszcze zaakcentować, że organy na żadnym etapie postępowania nie negowały posiadania złomu przez skarżącą (co uniemożliwiałoby jego dalszą sprzedaż), a jedynie przyjęły – a wniosek ten znajduje oparcie w zgromadzonym materiale – że nie został on zakupiony od wskazanego podmiotu. W celu kontroli prawidłowości decyzji w zakresie dotyczącym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez K. P., należy odnieść się do zasad kwalifikowania wydatków jako takie koszty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Zatem kwalifikacja wydatku jako koszt uzyskania przychodu wymaga po pierwsze ustalenia, że wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 23 updof, a następnie stwierdzenia czy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek (ocena celowości poniesienia wydatku). Art. 24a ust. 1 updof formułuje w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą wymóg prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Szczegółowe zasady prowadzenia tych ksiąg określa powoływane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. Przepisy tego aktu zobowiązują podatników do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zapisy dokonywane w księdze winny być dokumentowane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dokumentów (§ 12 rozporządzenia). Dokumentowi przysługuje walor rzetelności wówczas, gdy jego treść odpowiada rzeczywistości gospodarczej. Nie może zatem stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów faktura odnosząca się do czynności, która nie została dokonana. Tym bardziej dokument taki nie pozwala na zakwalifikowanie wynikającego z jego treści wydatku – ceny towaru lub usługi – jako koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem przyjąć, że wydatek wykazany w treści faktury odnoszącej się do czynności, która nie została wykonana, służy osiągnięciu przychodu. Nie odpowiada to założeniu celowości wydatku, gdyż pomiędzy nim a spodziewanym przychodem nie zachodzi nawet związek hipotetyczny. Z tych też przyczyn Sąd podzielił stanowisko organów kwestionujących dokonaną przez skarżącą kwalifikację kwoty 458.741,75 zł jako koszty uzyskania przychodów, uznając przy tym, iż prawidłowo wykazano nierzetelność księgi przychodu i rozchodu w tym zakresie. Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie dotyczącym ustalenia stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego. Punkt wyjścia dla przyjęcia wartości tego stanu na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiła ustalona przez organ wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2005 r. (1.643,10 zł), a jej szczegółowe wyliczenia przedstawiono w wydanej w stosunku do skarżącej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Stan remanentowy na 31 grudnia 2006 r. został ustalony w oparciu o okazane dowody zakupu i sprzedaży, z pominięciem faktur VAT wystawionych przez K. P., dokumentujących czynności, które nie zostały rzeczywiście wykonane. Niedopuszczalna byłaby bowiem jednoczesna odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur uznanych za fikcyjne a z drugiej strony uwzględnienie w sporządzonym remanencie towarów wskazanych w treści tych dokumentów. Przy tym uzasadnienie prawidłowości oceny przedmiotowych faktur jako fikcyjne zostało przedstawione we wcześniejszych rozważaniach Sądu. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, w zakresie w jakim żąda przyjęcia stanów remanentowych według ilości i wartości towarów określonych w sporządzonym przez nią spisie z natury, argumentując, że skoro organ nie zakwestionował samego faktu posiadania złomu przez podatniczkę, to bez znaczenia dla wyników spisu z natury pozostaje ocena rzeczywistego wykonania transakcji dokumentowanych fakturami K. P.. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, co wynika z celu dokonywania spisu z natury, wskazanego bezpośrednio z art. 24 ust. 2 updof. Celem sporządzenia spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, tj. dotyczących tylko towarów sprzedanych w tym okresie. W myśl § 28 ust. 1 rozporządzenia, podatnik, poza ilościowym określeniem towarów winien dokonać ich wyceny. Stosownie do § 29 ust. 1 rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. W oparciu o to i w kontekście niniejszej sprawy, organ wywiódł, że spisane i wycenione winny zostać jedynie te towary, które zostały nabyte w drodze zakupu poprzez poniesienie wydatku, których wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodu. Pogląd ten podzielił Sąd orzekający. W § 28 ust. 3 rozporządzenia, konkretyzującym zasady sporządzania spisu z natury, wskazano, że powinien on obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Przy tym towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, iż celem remanentu jest wykazanie ilości i wartości towarów znajdujących się w faktycznym posiadaniu podatnika. Powołany przepis nakazując bowiem uwzględnienie również towarów znajdujących się poza zakładem, wiąże raczej wynik remanentu z tytułem własności. Z kolei postanowienie, że wycenie nie podlegają towary należące do innych podmiotów, bez względu na to, że znajdują się w posiadaniu podatnika, odpowiada wynikającemu z art. 24 ust. 2 updof celowi sporządzenia tego spisu, tj. prawidłowemu ustaleniu kosztu uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego. Sporządzony remanent nie może tego celu przekreślać i powodować, że pomimo odmowy uznania poniesienia wydatków na nabycie danego towaru, dokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT, jednocześnie ilość i wartość tego towaru zostaje uwzględniona w spisie z natury, wpływając ostatecznie na podstawę opodatkowania i wysokość dochodu. Ostatecznie należy zauważyć, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącej odnoszący się do nieuwzględnienia w wyliczeniach remanentu, okoliczności dotyczących zanieczyszczeń towaru oraz jego ubytków w związku z kradzieżą. Nie powtarzając szczegółowej argumentacji organów w tym zakresie, którą Sąd całkowicie podziela, należy jedynie zauważyć, iż zarzuty te są nieprecyzyjne. Akcentowana przez skarżącą kradzież nie została w żaden sposób uwiarygodniona (choćby zgłoszeniem na Policje, oświadczeniem pracownika spisanym w dniu ujawnienia kradzieży), a ponadto miała dotyczyć 100 kg puszek, jednakże skarżąca nie wykazała wiarygodnymi dokumentami, aby dokonała nabycia towarów tego rodzaju. Odnośnie zabrudzeń towarów organy sporządziły dwa zestawienia wyliczeń stanów remanentowych, w tym uwzględniające zanieczyszczenia złomu. Jednakże w każdym przypadku ilość towarów sprzedanych przekraczała ilość nabytą, wykazaną rzetelnymi dokumentami. Zatem ewentualne pominięcie okoliczności zanieczyszczenia nabywanych towarów, pozostaje bez wpływu na wynik wartościowego ujęcia stanów remanentowych. Zdaniem Sądu bezzasadne jest również twierdzenie skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy zobowiązane były do oszacowania podstawy opodatkowania. Przesłanki szacowania podstawy opodatkowania zostały sformułowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 b. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie znana jest wartość przychodu uzyskanego przez skarżącą, a jej żądanie ogranicza się de facto do oszacowania kwoty kosztów uzyskania przychodu związanego z nabyciem złomu, będącego następnie przedmiotem sprzedaży. Wyjaśniając prawidłowość stanowiska organu, który nie dokonał szacowania kwoty kosztów, warto przywołać orzeczenie WSA w Rzeszowie z 5 listopada 2009 r., I SA/Rz 580/09, w którym stwierdzono: skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży złomu, ale samo posiadanie złomu nie jest dowodem poniesienia wydatków na jego zakup, nie jest bowiem wykluczone posiadanie tegoż złomu bez poniesienia wydatków na jego zakup, a potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia - potwierdzenia drugiej strony transakcji, że rzeczywiście zbyła złom za określoną należność - co w niniejszych sprawach nie zostało stwierdzone. Zasadnie - w ocenie Sądu - organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, bo przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszych spraw, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu a tym samym - jak wskazano wyżej - nie jest wykluczone wejście przez skarżącego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione; nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, w którym wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. by można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć niewątpliwy fakt odpłatnego nabycia złomu a tylko wysokość wydatku być nierzetelna. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Z analogiczną sytuacją faktyczną, jak w przywołanych orzeczeniach, mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której nie tylko nie udowodniono, że złom został odpłatnie nabyty przez skarżącą od K. P., ale z jego zeznań – uznanych za dowód w sprawie – wyraźnie wynika, że czynności objęte przedstawionymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Kontrahent skarżącej wyraźnie zaprzeczył, aby dochodziło do odpłatnej sprzedaży złomu. Taka sytuacja nie odpowiada z kolei warunkom oszacowania przychodu, oznaczającego w okolicznościach niniejszej sprawy oszacowanie wysokości kosztów nabycia złomu. Nie zostało bowiem wykazane, że skarżąca w ogóle poniosła wydatek na nabycie tego towaru, a przystąpienie do szacowania wymagałoby de facto przyjęcia takiego ustalenia. Tym samym poprzez oszacowanie nastąpiłoby – jak wynika z przywołanych orzeczeń niezgodne z prawem - ustalenie faktu poniesienia wydatku. Ponownie należy podkreślić, że ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa właśnie na podatniku. To bowiem jedynie podatnik posiada wiedzę jakie koszty i na czyją rzecz poniósł. Skoro w przedmiotowej sprawie okazało się, że transakcje zakupu złomu od K. P. nie miały miejsca, to trudno wymagać od organów podatkowych, aby to one poszukiwały podmiotów zbywających złom na rzecz skarżącej. Zatem skoro skarżąca w toku postępowania podatkowego nie udowodniła faktu poniesienia wydatków na zakupu złomu, to zdaniem Sądu zasadnie organy odstąpiły od ich oszacowania. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 74/05, zgodnie z którym pominięcie w księdze podatkowej kosztów odnoszących się do fikcyjnego zakupu nie powoduje konieczności ustalania kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Takie działanie sprzeczne byłoby z zasadami sprawiedliwości społecznej i równości opodatkowania i stawiałoby stronę skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników rzetelnie prowadzących urządzenia księgowe. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie dotyczącym pozostałych – niekwestionowanych przez stronę - ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodu oraz zaniżenia wartości przychodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż wydana decyzja nie narusza przepisów prawa. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.