II FSK 722/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 152/10 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 i odsetki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 152/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. G. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 grudnia 2009 r., w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 i odsetki. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r., nr ..., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej jako: ,,O.p.’’), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Nr ... z dnia 10 lipca 2009 roku wydanej z upoważnienia Prezydenta Miasta L. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe "E." S.A. z siedzibą w S. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004 - 2006 (miesiące styczeń - maj) w kwocie 39.832,50zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości– utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że organ podatkowy orzekając o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości podatkowe "E." S.A. z siedzibą w S. ustalił, że we wskazanym okresie Spółka ta była właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. ... i nie uregulowała należnego Gminie L. podatku od nieruchomości, zaś Skarżący pełnił funkcję Prezesa jej Zarządu. Organ ten wskazał również, że brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z jakiejkolwiek części majątku Spółki, ponieważ zarówno egzekucja z nieruchomości położonej przy ul. ..., jak i egzekucja z nieruchomości położonej w S. przy ul. ... nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności podatkowej, co potwierdza bezskuteczność egzekucji. Zdaniem organu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i art. 116 O.p. Skarżący nie spełnił przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za wskazane zaległości podatkowe. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, a żądając umorzenia postępowania, podniósł, że nie ponosi winy za zaistniałą sytuację i wobec tego podlega zwolnieniu od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki. Skarżący podał również, że problemy finansowe Spółki spowodowane zostały nie tylko jej działaniem, ale także kryzysem gospodarczym, jaki miał miejsce w roku 2002. Spółka wystąpiła wówczas z wnioskami o restrukturyzację należności publicznoprawnych. W dniu 30 czerwca 2003 r. Spółka wystąpiła do Sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego, a jednocześnie przyłączył się do wniosku "P." spółki z o.o. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Skarżący zwrócił również uwagę, iż wierzyciel podatkowy uczestniczył w egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego, przy czym on sam uczynił wszystko, by majątek spółki był znany Komornikowi. Wskazywał, że zły stan finansowy spółki pogłębiała przedłużająca się egzekucja spowodowana głównie wadliwą wyceną nieruchomości, w tym również zawarciem podatku VAT w sumie wylicytowanej oraz zmianą, na skutek jego interwencji, stawki VAT z 7% na 22 % ceny nabycia nieruchomości. Kolejne okoliczności, które wpłynęły na złą sytuację spółki, to brak porozumienia z Bankiem X., co spowodowało straty w kwocie ok. 600.000zł, brak zgody ZUS w porozumieniu z X. na sprzedaż W. S.A. za kwotę 2.000.000 zł nieruchomości położonej w S., która następnie została sprzedana przez Komornika za kwotę ok. 1.000.000 zł niższą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołanie, przytoczyło treść przepisu art.116 § 1 i § 2 O.p. Powołując się w następnej kolejności na Komentarz do Ordynacji podatkowej (B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. UNIMEX, Wrocław 2009, str. 510 ) – wskazało, że przepisy art. 116 O.p. przyjmuje dla odpowiedzialności za zaległości podatkowe jedynie dwie pierwsze przesłanki uwolnienia się od niej członków zarządu spółki, a ponadto ustalają dodatkową przesłankę, jaką jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, zaś dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Za stanowiskiem komentatorów, organ drugiej instancji wskazał, że "czasem właściwym do wszczęcia postępowania układowego, to czas, w jakim zarząd spółki niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie". Nadto wystąpienie przesłanek uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powinno być jednoznacznie przez niego udowodnione. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium uznało, iż nie ma podstawy do uwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności za wynikające z przedmiotowej decyzji zobowiązania podatkowe spółki "E". W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, Kolegium stwierdziło, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki E. ani nie doszło do wszczęcia postępowania układowego. Tym samym nie została wykazana przesłanka braku winy za niezgłoszenie tych wniosków we właściwym czasie. Nadto nie zostało wskazane mienie spółki celem wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Od tej decyzji Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając jej niezgodność z prawem, podnosił, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 116 O.p., gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony niezwłocznie po tym, jak Skarżący zorientował się, że nie może do końca przeprowadzić restrukturyzacji długów. Wywodził, iż cały majątek był znany sądowi rejonowemu oraz komornikom jeszcze przed powstaniem zaległości a dodatkowo wyjawienie majątku nastąpiło na wniosek Zarządu Województwa L. Zaznaczył nadto, iż zaskarżona decyzja została wydana z uchybieniem terminu, skoro został on oznaczony na dzień 18 listopada 2009 r., a do jej wydania doszło 8 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności WSA dokonał wyliczenia kwestii niespornych w ramach niniejszej sprawy. Sąd podkreślił, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 116 O.p., gdzie na wstępie przytoczył treści § 1 niniejszego przepisu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu WSA zauważył, że organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, iż zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Sąd podkreślił, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 116 § 1 O.p. nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Z przepisu tego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki m.in. poprzez wykazanie, że postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (układowe) zostało wszczęte we właściwym czasie. WSA wskazał, że właściwy moment do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe (wyrok NSA z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06, wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Należy zatem mieć na uwadze - w zależności od stanu faktycznego danej sprawy - albo przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wskazujące przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej oraz przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) regulujące postępowanie układowe zapobiegające upadłości, albo przepisy obowiązującej od 1 listopada 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sąd wskazał, że w świetle przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości, tj. gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, przy czym obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek (wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/07). W dalszej kolejności WSA wyjaśniło, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W świetle obecnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 tej ustawy Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, tyczącego się pojęcia ,,niewypłacalność" zaprezentowanego w pozycji: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42. WSA przytoczył w dalszej kolejności stanowisko NSA zakreślone w wyroku z 29 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1287/05 gdzie wskazano, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdyby wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych, albo, ze względu na szczupłość majątku spółki żaden dłużnik nie będzie zaspokojony. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych w ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły, że wniosek o otwarcie postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie nie został złożony we właściwym czasie. Nadto z akt sprawy nie wynika, że Skarżący jako Prezes Zarządu spółki "E." S.A. z własnej inicjatywy składał wniosek o ogłoszenie upadłości, a jedynie, że przyłączył się do wniosku złożonego w tym przedmiocie przez wierzyciela – spółkę "P.". W ocenie Sądu rację miało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że jakkolwiek Skarżący podejmował różne działania mające na celu poprawę sytuacji finansowej spółki "E.", to jednak nie wykazał, aby w czasie właściwym – w wyżej przytoczonym rozumieniu – został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź też, aby w tym czasie wystąpił o otwarcie postępowania układowego, przez co tym samym brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. WSA powołując się na wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08 oraz z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 759/08, wskazał, że skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wniosków dowodowych wskazujących na brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie składał, zaś wszczęcie i nieskuteczne prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie stanowi okoliczności uwalniającej członka zarządu od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, bo nie została ona wymieniona pośród przesłanek ekskulpujących członka zarządu w art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 O. p. Z przytoczonych wyżej względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) oddalił skargę. J. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie ; 2) udzielenie prawa pomocy przez zwolnienie od uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie wydanie postanowienia przez Sąd Rejonowy w S. w okresie 9 miesięcy od złożenia wniosku o otwarcie układu, a następnie umorzenie postępowania z innej przyczyny aniżeli spóźnienie złożenia wniosku w tym przedmiocie, nie może powodować niekorzystnych skutków prawnych dla członka zarządu, który złożył wniosek o otwarcie układu. Zdaniem Skarżącego w tych okolicznościach uznać należy, że wniosek ten był złożony we właściwym czasie. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji naruszył prawo, koncentrując się na zagadnieniu spełnienia przez Skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, a pominął regulacje z 1934 r. dotyczące postępowania układowego. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, dostępny: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że art. 116 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (in initio) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; albo (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W punkcie wyjścia wskazać jednakże należy, że strona w skardze kasacyjnej podniosła wyłącznie zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej, stąd też ocena legalności zaskarżonego wyroku nie może być dokonywana pod kątem treści art. 116 § 1 lit. b oraz pkt 2 tej ustawy. Strona nie wskazuje również na naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi: 1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, 2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że Sąd pierwszy w sposób prawidłowy uznał, iż w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały przesłanki pozytywne. Bezsporną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest to, że spółka "E." S.A. miała zaległości podatkowe wobec gminy L. z tytułu podatku od nieruchomości położonej w L. przy ulicy ... za lata 2004-2006 (miesiące styczeń-maj), wynikające z złożonych przez nią deklaracji podatkowych oraz decyzji z dnia 5 marca 2007 r., a nadto, że zaległości te powstały w czasie, gdy J. G. był w tym członkiem jednoosobowego zarządu spółki. Już sam fakt wystąpienia takich okoliczności stanowi podstawę wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile uprzednio prowadzona egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ – na podstawie zebranych w jego toku dowodów – wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na wniosek wierzyciela, tj. Gminy L. w odniesieniu do zaległości podatkowych (w tym za lata 2004 i 2005) zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważa tej konstatacji. Wobec tego uznać należy, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Jak już wskazano, warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest nie tylko ustalenie czy wystąpiły przesłanki pozytywne, ale również wykluczenie istnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, w jakich sytuacjach członek (członkowie) zarządu spółki mogą uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, mimo że egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna. Uwzględniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w przepisie tym uregulowano odpowiedzialność solidarną członków zarządu, uzależniając jej ustalenie od sytuacji, w której członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wnioskując zatem a contrario, ustalenie odpowiedzialności członka zarządu jest wykluczone, jeżeli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Spór zasadniczo ogniskuje się na rozstrzygnięciu kwestii czy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka ww. negatywna wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółdzielni, tj. czy można uznać, że członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu upadłości spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości "we właściwym czasie". O winie w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie możemy mówić wtedy, gdy członek zarządu nie dopełni określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Zasadniczo wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.), a przed wejściem w życie tej ustawy (tj. z dniem 1 października 2003 r.), w rozporządzeniu Prezydenta RP z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.). Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle przepisów mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, wyróżnić można dwie przesłanki ogłoszenia upadłości: gdy spółka zaprzestała płacenia długów oraz gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, przy czym obie wymienione przesłanki są alternatywne i równorzędne, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów tych przedsiębiorców do złożenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek, licząc początek biegu terminu od pojawienia się pierwszej z tych przesłanek. Strona skarżąca, nie podważając ustaleń faktycznych dokonanych przez organy oraz przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, pomija zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że zaprzestanie regulowania przez spółkę zobowiązań miało miejsce już jesienią 2001 r. Jak już zaznaczono, twierdzenie to nie zostało podważone stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej. Powyższe prowadzi do wniosku, że – w świetle obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta RP - Prawo upadłościowe - już w 2001 r. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Tymczasem zgłoszony przez wierzyciela spółki "E." wniosek o ogłoszenie jej upadłości spółki został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w S. V Wydział Gospodarczy z dnia 11 marca 2004r., sygn. akt ..., z uwagi na brak majątku umożliwiającego nawet ponoszenie kosztów postępowania upadłościowego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał wniosek ten za spóźniony, z czym zresztą strona nie polemizuje. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że strona upatruje naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w tym, że 30 czerwca 2003 r. złożyła wniosek o otwarcie postępowania układowego, które w 2004 r. z powodów formalnych (wejście w życie ustawy Postępowanie upadłościowe i naprawcze) zostało umorzone. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r., że wniosek spółki o otwarcie układu został zgłoszony później niż wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zainicjowanie przez członków zarządu spółki kapitałowej postępowania mającego zapobiegać jej upadłości, nie może ich uwolnić od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (art. 116 Ordynacji podatkowej), jeżeli przed złożeniem wniosku o otwarcie układu wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Na wniosek taki naprowadzają różne cele obu postępowań, czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca. Stosownie do art. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 93, poz. 836 ze zm.), podmiot gospodarczy, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Celem otwarcia układu jest zapewnienie przedsiębiorcy pewnego czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Chodzi zatem o to, by dłużnik mógł w określonym czasie uzyskać płynność finansową, pozwalającą mu na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse realizacji zawartego układu. Tym samym wstrzymanie przez dłużnika płatności wobec wierzycieli, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania układowego nie może mieć charakteru trwałego, nie może też występować druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. zadłużenie nie może przekraczać wartości majątku dłużnika. Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli będzie w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co zupełnie usprawiedliwia wprowadzenie regulacji prawnych (zarówno zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i kodeksie spółek handlowych), pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną z dłużnikiem odpowiedzialnością za jego zobowiązania. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego należy stwierdzić, że już w momencie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego istniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. Inicjowane zatem przez członków postępowanie układowe w żadnym wypadku nie mogło zapobiec upadłości spółki. Tym samym zasadnie uznano, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.