II FSK 2238/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 325/10 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 325/10 uchylił zaskarżoną przez K. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2010 r. nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 13 czerwca 2007 r. K. i M. małżonkowie Z. sprzedali, przysługujące im na prawach wspólności ustawowej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w G. za cenę 155.000 zł. Z aktu tego wynikało, że prawo to nabyli na podstawie umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu 16 grudnia 2005 r. W związku z tym, że zbycie tego prawa do lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, podatnik uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) Podatnik złożył stosowne oświadczenie, że przychód w wysokości 77.500 zł przeznaczy na cele mieszkaniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji, stwierdził, że małżonkowie Z. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. wydatkowali na nabycie (15 grudnia 2008 r.) i remont lokalu mieszkalnego w E. kwotę 140.189,15 zł. Organ odrzucił wydatki poniesione na remont przedmiotowego lokalu w łącznej kwocie 13.046,20 zł, ponieważ zostały one poniesione w okresie od 27 czerwca 2007 r. do 18 października 2007 r., czyli przed nabyciem lokalu. Organ ustalił – biorąc pod uwagę udział podatnika w majątku wspólnym - że z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego podatnik uzyskał przychód w wysokości 77.500 zł oraz poniósł wydatki podlegające zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w wysokości 70.094,57 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 7.405 zł i określił skarżącej należny 10% podatek dochodowy w kwocie 741 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej kwoty 652 zł. Podkreśliła, że zakwestionowane wydatki poniesione zostały już po sprzedaniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przed uzyskaniem tytułu własności, ale organ nie podważył, że wydatki te poniesiono na remont przedmiotowego lokalu. Decyzją z dnia 17 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 31 grudnia 2009 r. określającą K. Z. zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 741 zł od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W motywach zaskarżonej decyzji organ II instancji powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż z analizy treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wynika, że w przypadku budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu i modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił własność podatnika. Użyte w tym przepisie wyrażenie "własnego" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w myśl art. 45 § 1 i art. 140 i następne Kodeksu cywilnego. Wskazał, że wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe podlegają interpretacji ścisłej. Powołanego przepisu nie można zatem interpretować w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową bądź celowościową. Organ II instancji stwierdził, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania na cele niewymienione przez ustawodawcę lub z naruszeniem określonych warunków nie może stanowić podstawy do jego zwolnienia z opodatkowania. Zaznaczył, że nie neguje faktu wydatkowania spornej kwoty na remont (modernizację) mieszkania w E. w terminie 2 lat od uzyskania przychodu ze sprzedaży. Jednakże w przypadku wydatków na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, wymóg zwolnienia od podatku nie będzie spełniony w stosunku do lokalu mieszkalnego nie stanowiącego własności podatnika w chwili ponoszenia tych wydatków. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że podatnik przed uzyskaniem tytułu własności był faktycznym użytkownikiem lokalu mieszkalnego. Według organu należy odróżnić wydatki na nabycie własności lokalu od wydatków na remont, czy modernizację. Pierwszy przypadek odnosi się do zdarzenia mającego następstwo w przyszłości – uzyskania prawa własności, a drugi dotyczy już istniejącego prawa własności. Stąd przychód wydatkowany na nabycie własnego lokalu mieszkalnego może być zwolniony od podatku również wówczas, gdy wydatki te poniesiono zanim doszło do przeniesienia własności. W przypadku wydatków na remont (modernizację) ograniczenie wynika wprost z zapisów ustawy – użycie określenia "własnego lokalu mieszkalnego" wskazuje, że ustawodawca w odniesieniu do tego rodzaju wydatków miał na myśli lokal stanowiący własność podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na opisaną decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. dokonaną przez organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła, że nie jest kwestionowane, iż poniosła wydatki na remont mieszkania w E., które stanowi obecnie jej współwłasność. Jej zdaniem, skoro wydatki zostały poniesione na remont przedmiotowego mieszkania, bez którego niemożliwe byłoby jego zasiedlenie, to korzystają one ze zwolnienia podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż w sprawie nie jest sporne, iż skarżąca, wraz z mężem, wydatkowała kwotę 13.046,20 zł, na wykończenie mieszkania nabytego w E.. Umowa przedwstępna nabycia lokalu mieszkalnego zawarta została w dniu 6 grudnia 2006 r., sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. nastąpiła w dniu 13 czerwca 2007 r., a umowa ostateczna nabycia lokalu mieszkalnego w E. zawarta była w dniu 15 grudnia 2008 r. Sąd zaznaczył przy tym, iż lokal mieszkalny w E. nabyty został na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim, co wynika z umowy jego nabycia. Jak wskazał Sąd I instancji, spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. , stosownie do treści art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588). Zdaniem strony wydatki poniesione przez nią w okresie między 13 czerwca 2007 r., a 15 grudnia 2008 r., które pokryte zostały przychodami ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w G., spełniają przesłanki do zwolnienia spornej kwoty przychodu od opodatkowania na podstawie wskazanego przepisu. Organy podatkowe natomiast zakwalifikowały te wydatki jako wydatki na remont/modernizację lokalu mieszkalnego i w związku z tym stwierdziły, iż nie został spełniony ustawowy warunek zwolnienia tych przychodów od opodatkowania, a mianowicie dokonania wydatków na remont/modernizację własnego lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy nie wskazał przy tym jednoznacznie, czy wydatki te poniesione zostały na remont, czy też na modernizację lokalu mieszkalnego. Następnie, podnosząc, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, WSA stwierdził, iż określone w nim zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Według Sądu I instancji, celem wprowadzenia omawianego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wskazując, iż w kierunku takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo Sąd I instancji powołał pogląd wyrażony w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)." Jak podkreślił przy tym Sąd, przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. W konsekwencji powyższego organy podatkowe, zdaniem Sądu, dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uznając, że sporne wydatki poniesione zostały na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego. WSA podniósł, iż za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji), za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (np.: wymiana ogrzewania centralnego na gazowe). Trudno więc, według Sądu, w związku z powyższym zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że skarżąca wraz z mężem wydatkowali kwotę 13.046,20 zł na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, skoro lokal ten nabyli na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim. Zgodzić należy się ze skarżącą, że bez poniesienia tych wydatków przedmiotowy lokal nie nadawał się do zamieszkania. Wydatki te były konieczne do jego doprowadzenia do użytkowania. W ocenie Sądu kwota poniesiona na te wydatki plus kwota zapłacona deweloperowi równa się cenie nabytego przez skarżącej i jej męża mieszkania. W związku z tym Sąd uznał, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w G. w tej części przeznaczone zostały na nabycie przedmiotowego lokalu w E.. Gdyby bowiem skarżąca nabyła przedmiotowy lokal w stanie wykończonym "pod klucz" i zapłaciła deweloperowi cenę, w której mieściłyby się elementy wykończenia, wydatki te – według organu - spełniałyby warunki do zwolnienia od opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że wydatki sporne zostały poniesione oraz, że odnoszą się one do nabytego przez skarżącą (wraz z mężem) mieszkania, stąd - zdaniem Sądu – stanowią one swoistą cenę nabycia tego lokalu mieszkalnego, o czym mowa powyżej. Reasumując, zdaniem Sądu, pominięcie przez organ powyższego faktu oraz niedokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w związku z art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. - jest wadliwa, bo zawężająca wbrew woli ustawodawcy, co uzasadnia konieczność jej wyeliminowania z prawnego obiegu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez : - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., - błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, iż ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający hipotezie powyżej przywołanej normy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej subsumpcji, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na zakup materiałów budowlanych; 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy p.p.s.a.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i w związku z tym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, - art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano, iż w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jedną z zasadniczych przesłanek jest przymiot własności. Zakres powołanego przepisu odnosi się do wydatków związanych z tworzeniem lub przetworzeniem budynku lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten wyraźnie stanowi o prawie własności od tych obiektów budowlanych o charakterze mieszkalnym, o czym świadczy użycie terminów "własnego budynku mieszkalnego" i "własnego lokalu mieszkalnego" (analogicznie także "własny budynek niemieszkalny", "własny lokal niemieszkalny" i "własne pomieszczenie niemieszkalne"). Konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, iż aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków ulepszających, a także konserwujących, stan techniczny bądź poprawiający funkcjonalność i estetykę budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego koniecznym jest wcześniejsze posiadanie tytułu prawnego do tych nieruchomości, którym jest prawo własności. W stanie faktycznym sprawy niewątpliwe poniesiono wydatki na zakup materiałów budowlanych przed przeniesieniem własności. Nawet jeśliby zgodzić się ze stanowiskiem co do nieprawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków jako poniesionych na remont, to należy zauważyć, że błąd nie ma wpływu na wynik sprawy, bo w stanie faktycznym wobec zakupu nowego lokalu, ulga ta - zdaniem Sądu - i tak nie ma zastosowania. Organ podniósł następnie, że w stanie prawnym do 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywała różny zakres ulg związanych budownictwem mieszkaniowym. Przepis art. 26 b przewidywał odliczenie od podstawy podatku, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku. Warunkiem skorzystania z ulgi odsetkowej było również nieskorzystanie z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na m.in. wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu (pkt 7 lit. f). Porównanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 26 b prowadzi, według organu II instancji, do wniosku, że tylko ten drugi winien być interpretowany z uwzględnieniem zaspokojenia szeroko pojętych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto jeśli intencja ustawodawcy byłaby taka, jaką odczytuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, to w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a użyłby sformułowania: "wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu". Zamknięty katalog inwestycji przy założeniu prawa własności stanowi przeszkodę do uznania poniesionych przez podatnika wydatków przed przeniesieniem własności. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a zwolnienie od podatku nie może być ocenianie w świetle klauzuli ogólnej "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych", jak ma to miejsce w dalszym art.26 b. Następnie organ, stwierdzając, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię gramatyczną, dokonał wykładni słowa "nabycie", wskazując, iż to synonim wykonania umowy, w oparciu o którą następuje skutek rozporządzający przysporzenie rzeczy lub prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "nabycie", o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. - to realizacja umowy np. sprzedaży, zamiany, w wyniku której na rzecz strony przeniesione jest prawo (ewentualnie część lub udział) do budynku, lokalu lub gruntu w zakresie własności, spółdzielczego prawa własności budynku lub lokalu albo użytkowania wieczystego gruntu. Wobec tego na wartość "nabycia" w przypadku umowy sprzedaży, uprawniającą do zwolnienia na mocy ww. przepisu składa się wynikająca z umowy cena oraz koszty związane z zawarciem aktu notarialnego. Nadto ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę. Cena według definicji ustawowej, zawartej w ustawie o cenach z dnia 5 lipca 2001 r. (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.) - to wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu, żadne dowody zebrane w sprawie (w szczególności umowa z dn.15 grudnia 2008 r., składane wyjaśnienia) nie uzasadniają przedstawionego poglądu Sądu co do składników "ceny nabycia". Za niedopuszczalną organ uznał dokonaną w zaskarżonym wyroku interpretacją omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia. Organ nie zgodził się z wykładnią zaskarżonego wyroku również z tego powodu, że wbrew ustawie i woli stron stwierdza, że na cenę nabycia lokalu mieszkalnego składają się oprócz kwoty wynikającej z umowy sprzedaży również wydatki na nakłady nań poczynione przed zakupem mieszkania. Odnosząc się do powołanej przez WSA uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 organ odwoławczy podniósł, iż jego zdaniem, przytoczona teza Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi o prawidłowości interpretacji WSA. "Cele mieszkaniowe" to ogólne pojęcie przesłanek określonych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym, o czym świadczy ostatnie zdanie przytoczonej w wyroku uchwały: Spełnienie tych warunków, które muszą występować łącznie, powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego(...).Ocena zawarta w zaskarżonym orzeczeniu uzasadnia postawienie wyrokowi zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,, jak i naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności – co do zasady - należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się, co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Jednak charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy. W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67). Należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości i w zasadzie nie jest kwestionowany przez strony. A mianowicie z akt sprawy wynika, że podatniczka, wraz z mężem, wydatkowała kwotę 13.046,20 zł, na wykończenie mieszkania nabytego w E. Umowa przedwstępna nabycia lokalu mieszkalnego zawarta została w dniu 6 grudnia 2006 r., sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. nastąpiła w dniu 13 czerwca 2007 r., a umowa ostateczna nabycia lokalu mieszkalnego w E. zawarta była w dniu 15 grudnia 2008 r. Sąd zaznaczył przy tym, iż lokal mieszkalny w E. nabyty został na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim. Spór między stronami dotyczy wydatków poniesionych przez podatnika w okresie między 13 czerwca 2007 r., a 15 grudnia 2008 r., które pokryte zostały przychodami ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ale przed zawarciem ostatecznej umowy nabycia nowego lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu podatkowego wydatki te nie korzystają ze zwolnienia bowiem jako wydatki na remont/modernizację lokalu mieszkalnego muszą dotyczyć własnego lokalu mieszkalnego. W niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym skarżący organ zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepis ten w istotnej dla sprawy części stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Nie negując stwierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, należy pamiętać także o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne. Otóż nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do analizowanej normy prawnej intencją ustawodawcy było zachęta dla osób posiadających środki finansowe do podejmowania działań które zmierzają do zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych i jednoczesny rozwój budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot normatywny " na nabycie" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych, a nie tylko w kontekście określonego stanu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera on normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli, nie jest wadliwa. Prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe, dokonały nieprawidłowej interpretacji art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uznając, że sporne wydatki poniesione zostały na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego. Trudno bowiem zaakceptować pogląd organów podatkowych, że skarżąca wraz z mężem wydatkowali kwotę 13.046,20 zł na remont (modernizację) lokalu mieszkalnego, skoro lokal ten nabyli na rynku pierwotnym, w stanie deweloperskim. Zgodzić należy się poglądem, że bez poniesienia tych wydatków przedmiotowy lokal nie nadawał się do zamieszkania. Wydatki te były zatem konieczne do tego aby lokal mógł zaspokoić cel mieszkaniowy nabywców. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż kwota poniesiona na te wydatki plus kwota zapłacona deweloperowi równa się cenie nabytego przez podatniczkę i jej męża mieszkania. W konsekwencji uznać należy, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w G. w tej części przeznaczone zostały na nabycie przedmiotowego lokalu w E.. Warto jednocześnie zwrócić uwagę w kontekście przyjętej oceny stanu prawnego w niniejszej sprawie na specyfikę umowy deweloperskiej, w której moment przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę poprzedzony jest zarówno zapłaceniem przez nabywcę całości ceny lokalu, jak i jego wydaniem nabywcy, jako przesłankę przeprowadzenia wykładni korzystnej dla podatnika nabywającego nowy lokal mieszkalny na podstawie takiej umowy. Nabywca staje się bowiem posiadaczem lokalu przed uzyskaniem do niego prawa własności, z wszelkimi konsekwencjami z tym związanymi, w postaci, z jednej strony, konieczności pokrywania kosztów utrzymania tego lokalu, ale, z drugiej strony, możliwości prowadzenia w nim prac wykończeniowych i przystosowania takiego lokalu do zaspakajania przez taki lokal funkcji mieszkalnej. Argumentacja organu podatkowego opiera się na założeniu, że skarżąca przed nabyciem własności lokalu poczyniła nakłady na jego remont/modernizację. Założenie to, wydaje się jednak wątpliwe w kontekście przytoczonych przez Sąd I instancji definicji remontu czy modernizacji. Przypomnieć tylko trzeba, że przez modernizację należy rozumieć unowocześnienie lokalu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05), tymczasem skarżąca dokonała nakładów innego typu. Tak zwany deweloperski stan wykończenia mieszkania określa sytuację, w której ze względu na brak elementów wykończenia mieszkania, takich, jak: podłogi, drzwi wewnętrzne, armatura itp., mieszkanie nie jest jeszcze zdatne do zasiedlenia i przed zamieszkaniem w nim – czyli przed zaspokojeniem w nim potrzeb mieszkaniowych – konieczne jest poczynienie określonych nakładów na jego wykończenie. Chociaż nakłady takie czyni już nabywca mieszkania, a nie deweloper, są to w istocie nakłady na jego budowę, której ostatnim etapem są prace wykończeniowe. Nakłady te są więc konieczne dla uzyskania przez mieszkanie właściwej mu funkcjonalności i nie mają zarazem charakteru nakładów na modernizację – nakładów niekoniecznych, których celem jest unowocześnienie lub podniesienie standardu mieszkania już istniejącego, takiego, które już i tak zaspokaja potrzeby mieszkaniowe jego użytkownika. Jakkolwiek przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. identycznie traktuje wydatki na budowę lokalu mieszkalnego, jak i na jego modernizację, nie sposób nie zauważyć, że te pierwsze, jako ściśle związane i wynikające ze sposobu realizowania umowy deweloperskiej przez przyjmującego zamówienie dewelopera, zmierzają najpełniej do zrealizowania celu zwolnienia podatkowego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Za trafnością stanowiska przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawia także wykładnia prokonstytucyjna. Nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje także oparcie w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącej, zmierzających do uzyskania własnego mieszkania, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., celowościowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed przed 1 stycznia 2007) jest dopuszczalna i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie mieszkania nabytego na podstawie umowy deweloperskiej, którego własność podatnik nabył później. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię cytowanego przepisu jest zatem chybiony. W konsekwencji chybionym okazał się także zarzut błędnego zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, iż ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający hipotezie normy prawnej. Nie ma usprawiedliwionych podstaw także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 21 ust.l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył wskazanych przepisów. Do naruszenia wskazanego powyżej przepisu mogłoby dojść wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, a pomimo to uchylił decyzję jako naruszającą prawo materialne. Skoro jednak Sąd ten uznał, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prawa materialnego była błędna i miało to wpływ na wynik sprawy, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. musiał zastosować i uczynił to prawidłowo. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., ponieważ w zaistniałej sytuacji procesowej Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego zastosować nie mógł. W kontekście powyższego zupełnie bezzasadnym jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tym bardziej, iż autor skargi kasacyjnej nie przybliżył na czym to naruszenie miałoby polegać, którego elementu wymienionego w tym przepisie w uzasadnieni skarżonego wyroku brakuje . Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.