II FSK 2391/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 326/10 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 326/10, mocą którego oddalono skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania S. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 grudnia 2009 r., nr (...), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa z dnia 7 listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnik w 2008 r. dokonał dwóch transakcji zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. W dniu 6 listopada 2008 r. złożył wniosek o odkupienie posiadanych jednostek uczestnictwa, zdeponowanych w U. S.A. W dniu 7 listopada 2008 r. w następstwie odkupu 1.262.258 jednostek uczestnictwa skarżący uzyskał dochód w wysokości 18.034 zł, stanowiący różnicę pomiędzy łączną wartością odkupionych jednostek, wynoszącą 245.451,32 zł, a kosztem ich zakupu w kwocie 227.417 zł. W dniu 17 listopada 2008 r. skarżący złożył kolejny wniosek o odkupienie jednostek uczestnictwa w U., a 18 listopada 2008 r., w następstwie odsprzedaży 861 jednostek uczestnictwa uzyskał kwotę 71.911,62 zł. Mając na uwadze to, że koszty wcześniejszego zakupu odkupionych jednostek wyniosły 100.000 zł, poniósł on stratę w wysokości 28.088,38 zł. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2009 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.426 zł, w związku ze złożeniem przez niego deklaracji PIT 38 za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że obie dokonane w 2008 r. transakcje odsprzedaży jednostek uczestnictwa dotyczą tego samego źródła przychodu, dlatego też ma on prawo do łącznego ich rozliczenia i skompensowania osiągniętego dochodu ze stratą, a następnie do wystąpienia o zwrot pobranego przez płatnika podatku w kwocie 3.426 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. postanowieniami z dnia 3 września 2009 r. wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa z dnia 7 listopada 2008 r. i 18 listopada 2008 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań, decyzjami z dnia 29 października 2009 r. określił wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa: z dnia 7 listopada 2008 r. w kwocie 3.426 zł i z dnia 18 listopada 2008 r. w kwocie 0 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 26 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., której dotyczy zaskarżona w tej sprawie decyzja Organu drugiej instancji, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych od transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji odnosząc się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podkreślił, że dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w tych funduszach, poniesionej w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f.). Podniesiono, że nie jest możliwe łączenie dochodów czy strat z udziału w funduszach kapitałowych ani wzajemne odliczenie strat z udziału w funduszach kapitałowych od dochodów uzyskanych z tego tytułu, m.in. dlatego, że straty z tego źródła przychodów nie zostały wymienione w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto zryczałtowany 19% podatek należny jest od każdej konkretnej wpłaty, a opodatkowaniu podlega dochód ze zbycia udziałów w funduszach kapitałowych w momencie jego osiągnięcia. Ustalono, że podatnik z transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa z dnia 7 listopada 2008 r. uzyskał dochód w kwocie 18.034,22 zł, wobec czego płatnik działając w oparciu o art. 41 ust. 4 pobrał podatek od dochodu w kwocie 3.426 zł. Ponieważ podatek należny wyniósł 3.426 zł, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 19 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że dla orzekania w przedmiocie nadpłaty konieczne jest odniesienie się do określonego w formie decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy powołał się na definicję nadpłaty określoną w art. 72 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub wysokości większej od należnej zgodnie z art. 73 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub z dniem złożenia zeznania rocznego - art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podniósł, że zobowiązany był uwzględnić treść rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które to rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty i nie pozwalało przyjąć istnienia takiej nadpłaty. Wobec pobrania podatku przez płatnika posiadającego do tego umocowanie prawne, nie zachodzi także przypadek określony w art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. Brak również było podstaw do składania przez podatnika zeznania PIT-38 oraz deklarowania osiągniętego przychodu jako przychodu, o którym mowa w art. 30b u.p.d.o.f. - obowiązku takiego nie przewiduje się w odniesieniu do dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 35 ust. 1a u.p.d.o.f.). Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 marca 2010 r. wniósł S. C., zarzucając jej naruszenie art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 73 i 75 Ordynacji podatkowej, a także art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest bezzasadna. Wskazał na wstępie, że w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wyrokiem tegoż Sądu z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 253/10, oddalono skargi, a następnie opisał motywy tamtego orzeczenia. Podał, że spór sprowadzał się do odpowiedzi, czy na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest łączenie dochodów z udziałów w funduszach kapitałowych osiągniętych w roku podatkowym i czy dochód ten można obniżyć o wysokość strat ze źródła przychodu. Sąd przytoczył przepis art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. Wskazał, że przepis art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy określa dwie zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu oraz że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Sąd I instancji wyjaśnił też, że ogólne zasady rozliczania strat na gruncie ww. ustawy reguluje art. 9 ust. 3. Od reguły, że przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma podatków z wszystkich źródeł przychodów przepis art. 9 ust. 1a ustawy przewiduje wyjątki i pewne kategorie dochodów (przychodów) opodatkowane są odrębnie od sumy pozostałych dochodów. Dotyczy to art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c, art. 30e oraz art. 40 ust. 7e i f ustawy. Od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy pobiera się ryczałtowy podatek dochodowy w wysokości 19%. Jest on pobierany każdorazowo od konkretnej wypłaty świadczenia z tytułu odkupienia przez fundusz od uczestnika funduszu jednostek uczestnictwa niezależnie od ewentualnych aktualnych czy wcześniejszych strat podatkowych z tego źródła przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 30a ust. 5 ustawy jednoznacznie wskazuje, że nie jest możliwe kompensowanie strat z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, zagranicznych funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych z dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych. Odrębna regulacja opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wynikająca z art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5 ustawy wyłącza możliwość stosowania reguł wynikających z art. 9 ustawy dotyczących kumulowania dochodów i strat z poszczególnych źródeł a także odliczenia strat. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Jak organ podatkowy zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznie w tym podatków określonych w ustawie. Decyzja wydana w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Natomiast postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczyło się w oparciu o wniosek podatnika złożony na podstawie art. 75 §1 Ordynacji podatkowej. Dla określenia, czy przedmiotowy wniosek był zasadny, organ wszczął postępowanie podatkowe - art. 165 §1 Ordynacji podatkowej. Wszczęte postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji, w której określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w kwocie 3.426 zł, a która poprzedziła wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty okazał się bezzasadny. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 3, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych nie zapisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazany przepis nie upoważnia podatnika do wykazania i rozliczenia straty poniesionej w 2008 r. w kolejnych latach. Następnie, skarżący zarzucił naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5, ust. 7 oraz art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez organy, że zysków z akcji nie można łączyć ze stratami z funduszy. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 Konstytucji przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a także rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika i art. 32 Konstytucji przez jego niezastosowanie. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W ramach naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wymaga jednak podkreślenia, iż wymienione wyżej podstawy kasacyjne zostały postawione bardzo ogólnie i z naruszeniem przepisów dotyczących ich formułowania (art. 174 i 176 P.p.s.a.). Zatem, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że skarga kasacyjna wnoszona w postępowaniu sądowoadministracyjnym musi spełniać określone wymogi. Należy w niej wskazać, że sąd wydający orzeczenie w pierwszej instancji dopuścił się uchybień, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, omówić na czym one polegały, jak również określić jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanych mu błędów (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 50/08, M. Prawn. 2009/11/580). Aby zająć się zarzutami opartymi na postawie wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zbadać najpierw należy, czy w sprawie miała miejsce zarzucana przez skarżącego wadliwość przyjętej przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania dowodowego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazywał jako podstawę oddalenia skargi art. 151 P.p.s.a. i Sąd uzasadnił przyczyny jego zastosowania. Zgodnie z brzemieniem art. 151 P.p.s.a. "w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala". Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronę, chcącą powoływać się na zarzut naruszenia tejże regulacji, nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 1261/08, Lex nr 529941). W skardze kasacyjnej jej autor w ramach naruszenia przepisów postępowania zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji także naruszenie przepisu art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wobec naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej). Z przywołanej przez stronę regulacji prawnej wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie sprecyzował, na czym konkretnie polegało naruszenie przywołanych zasad ogólnych (czy organy stosowały inne niż przewidziane prawem w niniejszej sprawie przepisy i czym spowodowana była utrata zaufania podatnika do organów podatkowych). Zauważyć przy tym należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prezentował w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek wątpliwości związanych z prawidłowym rozstrzygnięciem niniejszej sprawy. Zatem, nie można zarzucić Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że Skarżący ma inne zdanie w tej kwestii. Tak sformułowane zarzuty uniemożliwiają sądowi kasacyjnemu kontrolę wyroku między innymi w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania. W związku ze sposobem zredagowania zarzutów w pkt. 2 skargi kasacyjnej koniecznym staje się przypomnienie wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania Sądu granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że poza przypadkami nieważności postępowania Sąd ocenia zaskarżone orzeczenie wyłącznie w aspekcie przepisów, które zostały wskazane w tej skardze jako podstawy kasacyjne. Nie może natomiast uzupełnić skargi o przepisy, których nie wymieniono, nawet wówczas, gdy w jego ocenie, zostały one naruszone. 2. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 1 skargi kasacyjnej) należy również zwrócić uwagę na ich wadliwe sformułowanie. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odrębne sposoby naruszenie tego prawa. Pierwszy – polega na niezgodnym z treścią przepisu zrekonstruowaniu normy prawnej, drugi – na nieadekwatności tej normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych (tzw. błąd subsumcji). Wyjaśniał to wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej w przypadku kasacji "cywilnej" Sąd Najwyższy) w dziesiątkach już orzeczeń. Zarzucając więc zarówno błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 3, ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 30a ust. 1 pkt 5 i ust. 5, ust. 7 oraz art. 30b ust. 5 tej ustawy przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podatnik wskazuje na błędne uznanie Sądu, iż powołane przepisy nie upoważniają podatnika do wykazania i rozliczenia straty poniesionej w 2008 r. w kolejnych latach podatkowych. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to: - fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, - ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c (dotyczącym subfunduszy). Zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych reguluje art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskiwanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (regulującym zwolnienia podatkowe). Jak wynika z treści art. 30a ust. 5 tej ustawy, dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Podatnik, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ignoruje wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 30a ust. 5 w związku z unormowaniem z art. 9 ust. 3 i 6, a także art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, odmienność zasad opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 30a ust. 5 powołanej ustawy, wynika z samego sposobu ustalania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Wartość tę ustala Fundusz dokonujący wyceny swoich aktywów poprzez wyliczenie wartości aktywów netto i wartości tychże aktywów przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny. Określenie owej wartości nie stwarza – jak zaznaczono w wyroku – podstawy do odliczenia straty. Nie wchodzi bowiem wówczas w grę możliwość uzyskania poprzez zbycie jednostek uczestnictwa jednocześnie dochodu i straty. Operacja ta rodzi obowiązek pobrania przez Fundusz – jako płatnika – podatku, jednakże tylko wtedy, gdy określono dochód. Według zaś art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., uzyskany w ten sposób dochód opodatkowany jest "u źródła" zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 %. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie jest on łączony z innymi dochodami z tego samego źródła, zaś podatnik nie rozlicza go samodzielnie. Logicznie brzmi zatem uwzględniająca treść unormowania z art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. konkluzja, iż poniesienie straty w sensie ekonomicznym nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez zainteresowany podmiot uprawnienia do odliczenia jej od dochodów uzyskanych ze zbycia udziałów w funduszach inwestycyjnych, objętych odrębnym reżimem prawnym. Dochody te w skali całego roku podatkowego podlegają opodatkowaniu jednolitym 19 % podatkiem. Również one nie podlegają łączeniu z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 565/10 oraz z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1449/08 publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię sprowadzało się więc w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę odrębności, a tym samym – zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, że ponieważ art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. nie wyklucza uprawnienia do pomniejszenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji o stratę poniesioną z racji udziałów w spółkach, papierów wartościowych, odpłatnego zbycia instrumentów pochodnych, objęcia (udziałów) akcji (...), to w konsekwencji znajdowałby zastosowanie ust. 3 tego przepisu. Również fakt uzyskania dochodu i poniesienia straty z tego samego źródła nie uzasadnia – z powodu objęcia tych zdarzeń odrębnymi zasadami opodatkowania – wejścia w reżim wyznaczony przepisem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wskazane przez stronę skarżącą naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Zasada powszechności i równości opodatkowania należy do podstawowych kanonów doktryny podatkowej, albowiem w sumie świadczy o sprawiedliwości systemu podatkowego. Jednakże, zwrócić także należy uwagę na treść art. 84 Konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (A. Gomułowicz, Wybrane zagadnienia prawodawstwa podatkowego, Przegląd Legislacyjny 1999/1/11). Mylnie więc rozumuje autor skargi kasacyjnej, że wprowadzenie przez ustawodawcę różnych reżimów podatkowych wobec różnych źródeł przychodu – stoi w sprzeczności z zasadą Konstytucyjną określoną w art. 32. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.