I SA/Po 1341/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie uchylenia z urzędu w części postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego M. D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ G. Gorzan I SA/Po 1341/08 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...]. M D wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku wnioskodawca podał, że jest właścicielem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, które zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za co obejmie certyfikaty inwestycyjne. W momencie wniesienia akcji do funduszu inwestycyjnego dojdzie do przejścia prawa własności tych akcji z podatnika na fundusz inwestycyjny. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca wystąpił z zapytaniem: 1. Czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, podatnik osiąga przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) bądź pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). 2. Czy w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wniesienie akcji, podatnik osiąga przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 w/w ustawy bądź z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 3. Co będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego? Zdaniem wnioskodawcy w momencie obejmowania certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym nie wystąpi po stronie podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonym wniosku strona wskazuje, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych dopuszcza dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (akcjami), w wyniku czego dochodzi do przejścia własności tych papierów na fundusz inwestycyjny. Wnioskodawca uważa, iż jest to specyficzna transakcja, która zawiera w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji, tj. wpłatę do funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Transakcja ta jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o funduszach inwestycyjnych). Jednocześnie wnioskodawca wskazuje, iż podatnikowi - w związku z zawartą transakcją- nie przysługuje prawo do żądania od funduszu zapłaty za akcje, a zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy przedstawiona transakcja nie jest również rodzajem aportu, którego wniesienie skutkowałoby powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona uważa także, iż objęcie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego nie rodzi po stronie podatnika przychodu z praw majątkowych bądź innych źródeł przychodów. Wnioskodawca uważa również, iż w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na korzystne dla podatnika stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając urzędu uchylił powyższe postanowienie w części uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej: * uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej nie wystąpienia przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z objęciem certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego; * uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, wydane w przedmiotowej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające nie wystąpienie przychodu z kapitałów pieniężnych w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie oraz stwierdzające, iż kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za przedmiotowe akcje jest koszt historyczny nabycia tych akcji rażąco naruszało prawo (tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniesienie akcji do funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnych zbyciem, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych będzie wartość wnoszonych akacji ustalona według wyceny dokonywanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona postawiła zarzuty naruszenia następujących przepisów: * art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn.zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa)- poprzez wydanie decyzji zmieniającej postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu tej decyzji przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona; * art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych, a kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tych certyfikatów jest wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy ich obejmowaniu. Zdaniem strony przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych powyżej form, a zatem nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona uważa również, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 17 ust. 1pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do podwójnego opodatkowania jego dochodów, tj. w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w momencie zbycia tych certyfikatów. Przy czym w tym ostatnim przypadku strona uważa, iż dokonana wykładnia prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Decyzją dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję tego organu z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych art. 17 ust.1 pkt6 lit.a i art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepisy art. 17 ust.1 pkt6 lit.a) i art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszczają możliwości rozbieżnej interpretacji tych norm prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również wcześniej zajęte stanowisko, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt6. lit.a) ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Wpłaty do funduszu mogą być wniesione również zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią ( art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie Dyrektor zwraca uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony o naruszeniu treści art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż w przypadku objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wniesione akcje do zamkniętego funduszu inwestycyjnego powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) stanowiący ustaloną przez ten fundusz wartość wnoszonych akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne. W przypadku zbycia przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych kosztem uzyskania przychodów będą zatem wydatki poniesione na ich objęcie, a więc wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne poniesione przez podatnika wydatki na objęcie tych certyfikatów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami strony dotyczącymi podwójnego opodatkowania jego dochodów. W momencie wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne powstaje, bowiem u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są wniesione do tego funduszu akcje spółki kapitałowej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Zdaniem organu odwoławczego dochodem do opodatkowania w tym przypadku jest różnica pomiędzy wartością otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych za te akcje a poniesionymi wydatkami na zakup tych akcji. Natomiast w przypadku sprzedaży przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, którymi w tym przypadku są certyfikaty inwestycyjne. Dochodem do opodatkowania będzie natomiast różnica pomiędzy wartością zbywanych certyfikatów inwestycyjnych a poniesionymi wydatkami na ich objęcie. Do wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych należy zaliczyć w tym przypadku wartość wnoszonych akcji ustaloną według wyceny dokonanej przez fundusz przy obejmowaniu przedmiotowych certyfikatów inwestycyjnych oraz inne wydatki poniesione na ich objęcie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając jej zarzuty naruszenia: -art. 14b§ 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej — poprzez wydanie decyzji decyzji z dnia [...] odmawiającej zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...]. zmieniającej z urzędu postanowienie z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu zaistnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" - w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] przesłanka ta nie jest w żaden sposób udowodniona czy nawet uprawdopodobniona; - art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, iż wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie wyemitowanych przez ten fundusz certyfikatów inwestycyjnych jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem stanowiącym przychód z kapitałów pieniężnych, a kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tych certyfikatów jest wartość wnoszonych akcji ustalona według wyceny dokonanej przez fundusz przy ich obejmowaniu. Zdaniem strony przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z żadną ze wskazanych powyżej form, a zatem nie można w żaden sposób mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona uważa również, iż dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 17 ust. 1pkt 6 lit. a) oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do podwójnego opodatkowania jego dochodów, tj. w momencie nabycia certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz w momencie zbycia tych certyfikatów. Przy czym w tym ostatnim przypadku strona uważa, iż dokonana wykładnia prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu, a nie dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, którą organ ten z urzędu zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzieleniu M D pisemnej interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca kwestionuje nie tylko prawidłowość interpretacji prawa materialnego, której dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, ale również stawia zarzut, że decyzja zmieniająca postanowienie w sprawie interpretacji została wydana pomimo braku procesowych przesłanek do zmiany z urzędu wydanej interpretacji. Na wstępie zauważyć należy, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony przed wejściem w życie z dniem 1 lipca 2007r. zasadniczych zmian dotyczących udzielania pisemnych interpretacji podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, udzielają stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a§4 Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej stanowił między innymi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o udzieleniu pisemnej interpretacji : 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Zmiany obowiązujące od 1 lipca 2007r. wprowadzono ustawą z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 217, poz. 1590; dalej powoływana jako ustawa nowelizująca z dnia 16 listopada 2006r. ). Wg zmienionych przepisów organem właściwym do udzielania pisemnych interpretacji stał się minister właściwy do spraw finansów publicznych ( art. 14b Ordynacji podatkowej). Po nowelizacji art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie art. 4 ust.2 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006r. stanowił, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Wobec powyższego do zmiany wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanego w dniu [...]. zastosowanie ma ww. cyt. art. 14b§5 w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r. Przepis ten w sposób wyczerpujący wymienia podstawy zmiany postanowienia z urzędu. Stanowi je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, która jest wynikiem zmiany przepisów. W rozpatrywanej sprawie, jako podstawę zmiany postanowienia powołano rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że racjo legis ustanowienia instytucji urzędowych interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane uregulowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008r. o sygn. akt I FSK 143/07). W wyroku z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 281145 z aprobująca glosą R. Kubackiego ST 2007/7-8/147) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że zmiana albo uchylenie z urzędu pisemnej interpretacji może nastąpić w wypadku zastosowania w postanowieniu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne wątpliwości prawne, a nawet rozbieżności w orzecznictwie. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonując zmiany urzędowej interpretacji postanowienia naczelnika urzędu skarbowego powinien przedstawić własną interpretację i wykazać, że wykładnia interpretowanej normy jest bezsporna i nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu należy podzielić zarzut strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wykazał, że zaistniały przesłanki do zmiany z urzędu dokonanej interpretacji. W prawdzie w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią interpretowanych przepisów tj. art. 17 ust.1 pkt6 lit.a) i art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zaistniałe w sprawie rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, a przepis art. 17 ust.1 pkt6 lit.a) oraz art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza możliwości rozbieżnej interpretacji tej normy prawnej. W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnia jednak na czym ten "jasno uchwytny błąd" polega, ani też nie przedstawia dlaczego wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest tak jasna i oczywista, że nie może budzić żadnych wątpliwości. Przede wszystkim jednak poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o "jasno uchwytnym błędzie" nie sposób podzielić. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wniesienie papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt6. lit.a) ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z tymi przepisami wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej. Wpłaty do funduszu mogą być wniesione również zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi lub inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią ( art. 7 ust.1 i 2 ustawy). Jednocześnie Dyrektor zwraca uwagę, że art. 7 ust.4 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2. Zatem znaczenie przepisu art. 17 ust.1 pkt6 lita) Ordynacji podatkowej zostało w rozpatrywanej sprawie ustalone przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej odwołującej się do ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz.U. Nr 146, poz. 1546 z późn.zm.). Już samo zastosowanie wykładni zewnętrznej świadczy o tym, że zabieg interpretacyjny nie był tak prosty jak stara się to przedstawić Dyrektor Izby Skarbowej. Ponadto należy podzielić pogląd strony skarżącej, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 17 ust.1 pkt6 lita a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa. W szczególności za trafne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że przychodem z tego tytułu może być tylko przychód należny wyrażony w jednej z form określonych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pieniądze i wartości pieniężne, wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń). Za żadną z tych form nie można natomiast uznać wniesienia akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za objęcie certyfikatów inwestycyjnych, a zatem nie można mówić o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, że przychód jest rozpoznawany zgodnie z zasadą kasową i musi wystąpić w jednej z powyższych form tj. pieniądzu i wartościach pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątki od kasowej zasady rozpoznawania przychodu przewidziano m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ma rację strona skarżąca twierdząc, że w art. 17 ust.1 pkt6 nie rozszerzono katalogu przychodów w stosunku do art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wprowadzono jedynie odstępstwo od kasowej zasady rozpoznawania przychodów na rzecz zasady memoriałowej. W przepisie tym brak bowiem takiego wskazania na inną ( w stosunku do art. 11 ust.1) formę przychodu, jak to wyraźnie uczyniono w art. 17 ust.1 pkt9. Nieprawidłowość interpretacji jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej staje się jeszcze bardziej widoczna przy zestawieniu art. 17 ust.1pkt6 w związku z art. 23 ust. 1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatni z przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Należy bowiem zauważyć, że przy przyjęciu że nabywanie certyfikatów inwestycyjnych w zamian za akcje powoduje powstanie przychodu, to wówczas szczególne wątpliwości budzi sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tak nabytych certyfikatów. Przepis art. 23 ust.1 pkt 38 posługuje, jak wyżej wskazano zwrotem "wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych". Natomiast art. 128 ust.1 ustawy z dnia 27maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych ( Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn.zm.) stanowi, że statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku papiery wartościowe i udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością wycenia się według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto ( art. 128 ust.2 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Przepis ten pozwala ustalić cenę nabycia certyfikatów inwestycyjnych, która ustalona zostaje za pomocą określonej metody wyceny, a więc nie można tu mówić o poniesieniu wydatku na nabycie. Z powyższego wynika, że nie można wiązać kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych z momentem ich nabycia, co również wyklucza, że przychód powstaje w momencie objęcia certyfikatów w zamian za wniesienie akcji. W konsekwencji prawidłowe pozostaje stanowisko strony i Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych objętych w zamian za wniesienie akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego kosztem uzyskania przychodów będzie koszt historyczny nabycia wniesionych akcji oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych. Za trafne uznać należy zatem zarzuty związane z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt6 lit. a) i art. 23 ust.1 pkt38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim jednak nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że treść normy prawnej, stanowiącej podstawę prawną dokonanej interpretacji, jest niewątpliwa i niesporna. Ponadto brak rażącego naruszeniu prawa w wydanej interpretacji potwierdza również to, że zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ocena prawna stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania nie ma charakteru wyjątkowego, ponieważ podobnych interpretacji dokonywały również inne organy podatkowe. W tym miejscu powołać się godzi, choćby interpretację dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , który w postanowieniu z dnia [...]. nr [...] ( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl) uznał, za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym " objęcie certyfikatów inwestycyjnych za akcje jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla podatnika. W szczególności, nie powstanie po stronie podatnika przychód z tytułu objęcia certyfikatów w zamian za wniesione akcje.(...) W celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych podatnik powinien ustalić dla celów podatkowych koszt nabycia tych certyfikatów w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji wniesionych do funduszu w zamian za objęte certyfikaty inwestycyjne." Również Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe, stanowisko wnioskodawcy, który na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych( jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie rozpoznał przychodu w momencie nabywania certyfikatów inwestycyjnych za udziały, ale dopiero w przypadku zbycia tych certyfikatów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepisy podatkowe ( w tym przypadku art. 16 ust.1 pkt8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o podobnym brzmieniu jak omawiany art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak ustalić koszt nabycia certyfikatów w funduszu inwestycyjnym, które zostały objęte za udziały wnoszone do funduszu. (por. interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. PD-1/42180-52/07,( publ. w Systemie Informacji podatkowej adres: http://sip.mf.gov.pl)). Podobne do ostatniego stanowiska zawiera również interpretacja, której dokonał Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w załączonym, do wniosku o udzielenie interpretacji w niniejszej sprawie, postanowieniu z dnia [...] sygnatura [...]. Należy zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiódł, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Uznając, że w niniejszej sprawie zachodzi określona w art. 14b§5 pkt2 Ordynacji podatkowej przesłanka do zmiany udzielonej interpretacji z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ten przepis. Zakres kognicji sądu administracyjnego, nie tylko do zaskarżonej decyzji ale również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] daje się wyprowadzić z art. 135 p.p.s.a. Skoro w ocenie Sądu brak było w ogóle podstaw do zmiany z urzędu interpretacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], to z obrotu prawnego należało wyeliminować zarówno zaskarżoną decyzję jak i decyzję ją poprzedzającą. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd rozpatrujący skargę może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach (zarówno głównych, jak i wpadkowych, incydentalnych), przeprowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/R. Wiatrowski /-/J. Ruszyński /-/ G. Gorzan