I SA/Łd 188/10

Dnia 20 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 roku sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 188/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. z dnia [...] r., nr [...], określającą L. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., podlegające wpłacie do budżetu w kwocie 559 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w badanym okresie podatnik wykonywał działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, zawierał również umowy sprzedaży zakładów na gry losowe w imieniu i na rzecz spółki A, za co otrzymywał prowizję. Z tytułu prowizji za usługi wykonane w listopadzie 2004 r. podatnik wystawił na rzecz spółki A dwie faktury z dnia 30 listopada 2004 r. na wartość 1.479.73 zł i 420,25 zł. W deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. podatnik wykazał wynagrodzenie prowizyjne wynikające z tych faktur, jako usługę zwolnioną od podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że usługi wykonywane przez stronę, związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%, co spowodowało dokonanie wymiaru podatku. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawą opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonywane usługi pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-4. W myśl ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wymienionych w ust. 1, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy. Na podstawie ust. 3 zwolnienie o którym mowa w ust. 2, stosuje się, pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, nie stosuje się do podatników: 1) zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako "podatnicy VAT czynni"; 2) wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane; 3) wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa i nie upłynęły 3 lata. W świetle powyższego organ uznał, że zwolnienie nie miało zastosowania do usług pośrednictwa świadczonych przez podatnika, gdyż był on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, poza sprzedażą kuponów spółki A, wykonywał inne czynności opodatkowane. Organ wyjaśnił dalej, że wprawdzie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji, została wpisana działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi 92.71.Z, jednak podatnik sam oświadczył, że w okresie objętym kontrolą, przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz prowizja za usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Tym samym przyznał, że jego usługi nie polegały, tak jak na to wskazuje klasyfikacja PKWiU, na urządzaniu gier losowych i zakładów wzajemnych, lecz jedynie na pośrednictwie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb. Sprzedaży tej dokonywał w imieniu i na rzecz organizatora zakładów i gier, tj. na rzecz spółki A, a przedmiotem opodatkowania nie była sama sprzedaż blankietów do skreślania liczb, lecz prowizja otrzymana od organizatora zakładów i gier z tytułu pośrednictwa w tej sprzedaży. Podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier i zakładów, o której mowa w rozdziale 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. Gry i zakłady wzajemne (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27) była spółka A, która była również podatnikiem podatku od gier, o którym mowa w art. 40 tej ustawy. Wobec powyższego, zwolnienie przewidziane w załączniku nr 4 poz. 11 ustawy o VAT nie dotyczyło czynności wykonywanych przez stronę, a uzyskana prowizja ze sprzedaż kuponów była opodatkowana stawką w wysokości 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., I SA/Łd 822/07. Organ odwoławczy uznał również, że art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stąd wykładnia dokonana w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez L. M., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, - art. 41 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 121, 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność mieści się w grupie: usługi rekreacyjne pozostałe (PKWiU 92.7), zatem podlega przepisom ustawy o VAT. Usługi te były zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (załącznik nr 4 do ustawy, poz. 11). Zdaniem skarżącego usługi rekreacyjne pozostałe nie podlegają ograniczeniom przypisu 1, jakim objęto usługi związane ze sportem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny i prawny analogiczny do niniejszej sprawy był już przedmiotem rozpoznania WSA w Ł., który prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r., I SA/Łd 822/07, oddalił skargę L. M. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za inny okres rozliczeniowy badanego roku. Co do zasady stanowisko przyjęte w tym wyroku, podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym. L. M. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lutego 1999 r., a jej przedmiotem - stosownie do treści zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej - jest sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych, kosmetyków i artykułów toaletowych oraz działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy prowizja otrzymana przez skarżącego w związku ze sprzedażą kuponów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też była zwolniona z tego podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą wszelka dostawa towarów i usług podlega obowiązkowi podatkowemu. Wyjątki od tej zasady zostały zawarte w rozdziałach 2 i 3 ustawy o VAT w art. 43 - 83 oraz w przepisach wykonawczych. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmowany jest pogląd, w myśl którego wszelkie zwolnienia od opodatkowania stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, że stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne (por. np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93, wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 145/00). Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotne jest omówienie zarówno zwolnienia wynikającego z § 9 rozporządzenia, jak i zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. wymienionego w poz. nr 11 załącznika nr 4 - na które powołuje się skarżący. Stosownie do pierwotnego brzmienia § 9 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wynikające z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku których podstawę opodatkowania dla agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby, świadczącej usługi o podobnym charakterze, stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 2-4. W myśl ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy tych podatników, którzy w danym roku podatkowym mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, i dotyczy wartości sprzedaży w danym roku podatkowym z tytułu wykonywania czynności wymienionych w ust. 1, nieprzekraczającej kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, obliczonej w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 113 ust. 14 ustawy. Na podstawie ust. 3 zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, stosuje się pod warunkiem, że wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z ust. 4 § 9 rozporządzenia zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, nie stosuje się do podatników: 1) zarejestrowanych na podstawie art. 96 lub art. 157 ustawy jako "podatnicy VAT czynni"; 2) wykonujących również inne, niż wymienione w ust. 1, czynności opodatkowane; 3) wykonujących czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy; 4) którzy zrezygnowali z prawa do zwolnień podmiotowych lub utracili to prawo w poprzednich latach podatkowych i od daty rezygnacji lub utraty tego prawa nie upłynęły 3 lata. Jak wynika z akt podatkowych skarżący był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz poza sprzedażą kuponów spółki A, wykonywał jeszcze inne czynności opodatkowane, tj. dokonywał sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych. A skoro tak, to zwolnienie wynikające z § 9 rozporządzenia nie miało do niego zastosowania, skoro zaistniały przesłanki wyłączające określone w § 9 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 1 rozporządzenia, akt ten określa towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku (pkt 3-4), a także zwolnienia od podatku inne niż określone w art. 43-81 ustawy oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień (pkt 5). Rozporządzenie nie normuje zatem warunków stosowania zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. nr 11 załącznika wymienione zostały usługi związane z kulturą oraz rekreacją i sportem - oznaczone przypisem nr 1, z określonymi wyłączeniami, które nie są istotne dla przedmiotu rozpoznawanej sprawy. W objaśnieniach dotyczących przypisu nr 1, w tekście pierwotnym, obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy, wskazano, że zwolnienie dotyczy wyłącznie usług związanych ze sportem, świadczonych przez podmioty, które nie mają jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Od 1 czerwca 2005 r. przypis ten został zmieniony poprzez odniesienie go również do usług związanych z rekreacją. W 2004 r. klasyfikacja kowarów i usług, którą w załącznikach posługiwała się ustawa o VAT wynikała z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - Dz. U. Nr 89, poz. 844. W załączniku do tego rozporządzenia w Dziale 92 zatytułowanym "USŁUGI ZWIĄZANE Z KULTURĄ, REKREACJĄ I SPORTEM". Dział ten obejmował symbol 92.7 pod nazwą "USŁUGI REKREACYJNE POZOSTAŁE", w skład którego wchodziły usługi związane z grami losowymi i organizowaniem zakładów, oznaczone numerami 92.71, 92.71.1, 92.71.10 oraz 92.71.10-00.00. Takie właśnie usługi (m. in.) zostały wskazane w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zauważyć należy jednak, że z oświadczenia samego skarżącego wynika, że w okresie objętym kontrolą, a więc i w listopadzie 2004 r. przedmiotem działalności gospodarczej, którą faktycznie wykonywał oprócz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi, było pośredniczenie w zawieraniu umów sprzedaży kuponów (blankietów) do typowania liczb, za co otrzymywał prowizję. Wskazana okoliczność oznacza, że również w tym zakresie skarżący faktycznie wykonywał usługi związane z handlem. Natomiast podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier i zakładów, o której mowa w rozdziale 2 ustawy Gry i zakłady wzajemnie, była spółka A. Tym samym należy stwierdzić, że działalność skarżącego została błędnie sklasyfikowana jako usługi związane z grami losowymi i organizowaniem zakładów, przez co nieistotne staje się ustalanie treści przypisu nr 1 ograniczającego zwolnienie wynikające z poz. nr 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Skarżący mógłby natomiast korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 9 ust. 1 rozporządzenia dla czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o podobnym charakterze, gdyby nie zachodziły przesłanki wyłączające zwolnienie, wymienione w § 9 ust. 4 tego aktu. W tych warunkach organy trafnie przyjęły, że uzyskana przez skarżącego prowizja ze sprzedaży przedmiotowych kuponów była opodatkowana stawką w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia jakie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla innego wnioskodawcy, w przedłożonej przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie przed WSA w Ł. w dniu [...] r., gdyż akt ten nie wiąże w rozpoznawanej sprawie. Nie doszło zatem do zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego. Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie może o tym stanowić wyłącznie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, nawet wówczas gdy inny organ wyraził odmienny pogląd. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Analiza akt podatkowych pozwala stwierdzić ponadto, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu, nie wskazał jednak okoliczności, które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a które nie zostały przez organy wyjaśnione. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. S.C.