I FSK 94/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Rolnego "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 271/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Rolnego "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Rolnego "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 271/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Rolnego "N." Sp. z o.o. w G. (dalej również jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i wydał wobec Spółki decyzję z dnia 13 sierpnia 2009 r., w której zakwestionował: I. w zakresie podatku należnego: a) zaniżenie w rozliczeniu za styczeń 2004 r., poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie w dniu 8 stycznia 2004 r. w rejestrze sprzedaży VAT, obrotu i podatku należnego w kwotach wynikających z raportu fiskalnego dobowego, jak również z faktury VAT nr [...], dokumentującej sprzedaż 130 l oleju napędowego, a następnie w dniach 8 i 9 stycznia 2004 r. poprzez dwukrotne skorygowanie obrotu i podatku należnego; b) zaniżenie w rozliczeniu za marzec 2004 r. podatku należnego, poprzez skorygowanie obrotu i podatku należnego zarejestrowanego w kasie fiskalnej o wartości wynikające z wystawionych 10 sztuk faktur dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na rzecz których sprzedaż nie była rejestrowana za pomocą kasy; c) zaniżenie w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2004 r. obrotu podlegającego opodatkowaniu oraz podatku należnego; II. w zakresie podatku naliczonego związanego z zakupionym w 2004 r. paliwem organ pierwszej instancji stwierdził różnice w ilości paliwa wynikające z zapisów ewidencji księgowej, tj. zapasów paliwa na dzień 1 stycznia 2004 r., zakupu paliwa do dalszej odsprzedaży w trakcie 2004 r. i stanu zapasów na dzień 31 grudnia 2004 r., które wg wyjaśnień Spółki zostały zużyte na potrzeby własne prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu koniecznym stało się powołanie biegłego w celu oszacowania zużycia paliwa na potrzeby działalności rolnej Spółki. Organ pierwszej instancji przyjął za prawidłowe ustalone przez biegłego zużycie paliwa przez Skarżącą w 2004 r., na potrzeby działalności rolnej w wysokości 174.049,90 l oleju napędowego oraz 16.174,50 l etyliny Pb 95 i stwierdził, że jest ono mniejsze o 102.312,29 l niż wykazane przez Spółkę odnośnie oleju napędowego, a etyliny Pb 95 o 26.594,99 l. W związku z powyższym stwierdził, że Stronie nie przysługiwało w 2004 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu ww. ilości paliwa nie związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki oraz że dokonując tego obniżenia Skarżąca naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 2004 r.). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał ewidencje zakupu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. oraz sprzedaży za miesiące styczeń, marzec oraz od sierpnia do grudnia 2004 r. za wadliwe, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości, jednak biorąc pod uwagę fakt, iż dane w nich zawarte umożliwiają ustalenie wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny, po dokonaniu korekt, na podstawie art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), uznał je za dowód w sprawie. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Strona zasadnie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. odliczyła - na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - cały podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa, oraz czy wykazana przez Spółkę ilość paliwa (tj. 276.362,19 l oleju napędowego i 42.769,49 l etyliny Pb 95) została zużyta na potrzeby prowadzonej działalności rolnej. Organ wskazał, iż w sprawie ustalono, że 2004 r. Spółka dokonała zakupu 235.000 l oleju napędowego w PHU "P." i w PW "P." sp. z o.o. oraz 9.571 l w "O." S.A. P.. Paliwo to wg zapisów ewidencji księgowej Spółka zużyła na własne potrzeby. Dodatkowo wg ewidencji księgowej podatnika na własne potrzeby zużyto również kolejne 20.073,99 l. Spółka zakupiła też w 2004 r. paliwo do dalszej odsprzedaży na Stacji Paliw w N. Z powyższych danych wynikała różnica między ilością zakupionych i sprzedanych paliw na Stacji Paliw w N. (przy uwzględnieniu stanu zapasów na 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r.). Organ ustalił ponadto, że przedłożona przez Spółkę ewidencja magazynowa za okres I-XII 2004 r. jest nierzetelna z uwagi na jej niezgodność z ewidencją księgową. Spółka nie dysponowała również dowodami, z których wynikałaby data wydania, ilość wydanego paliwa oraz nazwiska i podpisy osób, potwierdzających rozchód i pobranie paliwa, które pozwoliłyby na zweryfikowanie i wyjaśnienie istniejących wątpliwości, a także ustalenie faktycznych wielkości zużytego paliwa. Ze względu na to, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe nie wyjaśniło rozbieżności organ ten powołał biegłego w celu określenia wysokości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej Spółki. Określając zużycie paliwa dla potrzeb gospodarstwa, biegły określił konieczny czas pracy urządzeń i ciągników do wykonania poszczególnych rodzajów prac związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, który łącznie wynosił 19.698 godzin. W ocenie organu także przyjęte przez biegłego normy czasu pracy na potrzeby produkcji rolnej oraz normy nakładów czasu pracy dla ciągników rolniczych do uprawy 1 ha gruntu ornego, nie budzą wątpliwości, bowiem wynikają one z kalkulacji kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez właściwe instytucje tj. D., W. i L., W. Ośrodek Doradztwa Rolniczego, Izbę Rolniczą, W. w S. oraz I. B. W przekonaniu organu biegły prawidłowo wyjaśnił m.in. czas pracy ciągnika przy uprawie buraka cukrowego i rzepaku, oraz przedstawił powody zastosowania, do wyliczeń czasu pracy ciągników przy uprawach poszczególnych roślin, innych norm czasowych dla pracy ciągników w stosunku do tych, które przyjął do wyliczeń w opinii z dnia 30 maja 2008 r. Dodał, że sporządzona opinia uwzględnia rzeczywiste aspekty prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej Spółki. Zasadnie też, zdaniem organu odwoławczego, określoną przez biegłego wielkość zużycia paliwa, organ pierwszej instancji zwiększył o ubytki naturalne w wielkości 0,5%. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja Skarżącej nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., przez przyjęcie, iż nie można było dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wykazanych wysokościach, art. 7 Konstytucji RP, przez wydawanie w sprawie opinii przez biegłego nieposiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie; - przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 i art. 121 O.p., ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny, podważa zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, art. 187 § 1 O.p., przez uchybienie nakazowi nałożonemu ustawą na organ, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 188 O.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne niezbędne do wydania opinii w niniejszej sprawie, art. 191 O.p., poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw, art. 197 O.p., przez wydawanie w sprawie opinii przez biegłego nie posiadającego wiadomości specjalnych niezbędnych w sprawie, art. 207 O.p., poprzez przedwczesne wydanie orzeczenia w formie decyzji, przy nie zebraniu całego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem istotnych okoliczności, takich jak powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. oddalił wniosek Strony skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt sprawy, o sygn. I SA/Wr 231/10 w przedmiocie skargi Przedsiębiorstwa Rolnego "C." sp. z o.o. w G., prowadzonej przed tym Sądem. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w niniejszej sprawie zogniskował się wokół osoby biegłego oraz oceny prawidłowości i zupełności opinii tegoż biegłego. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej przedmiotem opinii nie miała być weryfikacja jej działalności pod kątem zachowania szeroko pojętej "kultury rolnej", lecz czyste aspekty techniczne związane z używaniem konkretnych maszyn, urządzeń i pojazdów, przy uwzględnieniu wielkości posiadanych gruntów, struktury zasiewów oraz ilości pogłowia zwierząt. W ocenie Sądu także grupa zarzutów odnosząca się do treści opinii, a w szczególności co do prawidłowości i zupełności danych przyjętych przy jej sporządzaniu, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sposób zbierania niezbędnych danych i metoda ich opracowania, pozwoliły na syntetyczną, ale rzetelną podstawę dla dokonanych wyliczeń odnoszących się do rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej Spółki. W szczególności za prawidłowe Sąd uznał posłużenie się kalkulacjami kosztów produkcji poszczególnych upraw i hodowli opracowanych przez ośrodki doradztwa rolniczego (ODR), w tym przyjęcie za bazowe, z uwagi na położenie gospodarstwa (zbliżone warunki glebowe i klimatyczne) danych opracowanych przez Dolnośląski ODR, uzupełnionych kalkulacjami Wielkopolskiego ODR, a także odnośnie uprawy kukurydzy na zielonkę danymi Warmińsko-Mazurskiego ODR. 3.3. Następnie WSA zgodził się z organami, że sporządzona opinia uwzględnia rzeczywiste aspekty prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej Spółki, tj. powierzchnię gruntów i strukturę zasiewów, uzyskaną produkcję zwierzęcą i roślinną, uwzględnia również używane w 2004 r. przy produkcji rolnej maszyny i urządzenia oraz pojazdy, a także trudne warunki funkcjonowania gospodarstwa (duże odległości pomiędzy poszczególnymi obiektami gospodarczymi i gruntami oraz warunki glebowe). W swoim opracowaniu biegły podzielił poszczególne uprawy na prace dotyczące 2004 r. oraz prace pod uprawy na 2005 r. (pod uprawę ozimin), odejmując od przyjętych kalkulacji wartości dotyczące prac wykonywanych w 2003 r., uwzględniając przy tym zmianę powierzchni upraw w 2005 r. w stosunku do 2004 r. Ponieważ Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów pozwalających przyporządkować konkretne maszyny i urządzenia do prac wykonanych w 2004 r. biegły m.in. podzielił zabiegi agrotechniczne na prace lekkie (ciągniki o mocy do 100 KM) i prace ciężkie (ciągniki o mocy powyżej 100 KM). 3.4. Kolejno za bezzasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia w opinii ubytków naturalnych paliw w sytuacji, kiedy to biegły w uzupełnieniu opinii z dnia 25 maja 2009 r. nie kwestionuje zwyczajowego zwiększenie zużycia paliwa o 0,5% ubytków naturalnych, zaś organ pierwszej instancji w dokonanym rozliczeniu w swojej decyzji uwzględnił te ubytki. 3.5. Dalej WSA zauważył, że Spółka formułując zarzuty względem opinii biegłego, nie przedstawiła żadnych kontrdowodów, które podważyłyby jej założenia i obliczenia, np. idące w stronę innego rozłożenia czasu pracy ciągników i kombajnów, czy też nadzwyczajnych złych warunków pogodowych w 2004 r., które zwiększyłyby natężenie prac polowych. Ponadto Skład orzekający uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego, gdyż powołany biegły spełniał kryteria podmiotowe do występowania w takim charakterze, zaś opracowana przez niego opinia, po dodatkowych uzupełnieniach i wyjaśnieniach, zrealizowała zakres zlecenia dowodowego. Sąd nie stwierdził także zasadności pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż organ zapewnił Stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. Ponadto w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. 3.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, Sąd również uznał go za nieuzasadniony. Zgodził się ze stanowiskiem organów, iż w sytuacji stwierdzonych różnic w prowadzonej ewidencji pomiędzy ilością zakupionego a sprzedanego paliwa na stacji paliw (przy uwzględnieniu zapasów) uzasadnione jest stwierdzenie, iż to Spółka powinna udowodnić, że wykazane różnice paliwa zużyła na potrzeby działalności rolnej. Jego zdaniem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Spółka nie udokumentowała w sposób prawidłowy oraz nie zaewidencjonowała w prowadzonej ewidencji magazynowej rozchodu paliwa na własne potrzeby. Przedstawiane etapowo przez Skarżącą kolejne ewidencje magazynowe zostały przez organ podatkowy ocenione, jednak wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów ewidencji księgowej a stanem rzeczywistym stanowiły przesłankę do uznania ewidencji za nierzetelną. 3.7. Za bezpodstawne WSA uznał też zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo, posiłkując się wskaźnikami procentowego zawyżenia ilości paliwa do zużycia ogółem, który dla oleju napędowego wyniósł 25,17%, a dla etyliny PB 95 osiągnął poziom 34 %, dokonał zmniejszenia kwot podatku naliczonego zawartego w poszczególnych fakturach dokumentujących zakup paliwa za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi oraz błędne przyjęcie, że wydana w sprawie opinia została sporządzona przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne, niezbędne do wydania opinii, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 i 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., przez błędne przyjęcie, iż nie można było dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wykazanych wysokościach; - art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., przez bezzasadne przyjęcie, że ewidencja Podatnika nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. 4.3. Pismem procesowym z dnia 18 października 2011 r., pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygn. I FSK 1404/10, w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2010 r., w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Rolnego "C." Spółka z o.o. z siedzibą w G., na okoliczność treści zapadłego w tej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2011 r., ponieważ w sprawie tej - według reprezentującego Stronę adwokata – rozpatrywany był przez Sąd tożsamy stan faktyczny i prawny, a opinia wykonywana była przez tego samego biegłego i na te same okoliczności. 4.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 94/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a, wskazany wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1404/10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. 5.2. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W rozpoznawanym środku zaskarżenia – jego autor – formułuje przeciwko orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. W takim wypadku – zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem - w pierwszym rzędzie rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż oceny zastosowania przepisów prawa materialnego można dokonywać dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. 5.4. Zasadniczą sporną w sprawie kwestią – zarysowaną szczególnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - było ustalenie czy zakupione przez Stronę paliwo (w ilości: 276.362,19 l oleju napędowego i 42.769,49 l etyliny Pb 95) zostało przez nią zużyte na potrzeby działalności rolnej i czy w związku z tym zasadnie w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., Strona odliczyła na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., cały podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu tego paliwa. Organy podatkowe istotne dla sprawy ustalenia, o tym że zużycie paliwa dla potrzeb gospodarstwa Skarżącej było niższe odpowiednio o 102.312.29 ON i 26.594,99 etyliny Pb 95, w stosunku do ilości paliwa przez nią wskazanego, poczyniły na podstawie opinii biegłego J. P., rzeczoznawcę N. z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych, oraz rzeczoznawcę S. i T. w zakresie maszyn urządzeń i środków transportu, powołanego postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 4 kwietnia 2008 r. 5.5. Z powyższych względów, wśród podniesionych w kasacji zarzutów natury procesowej na plan pierwszy wysuwa się, kwestionujący prawidłowość tejże opinii, zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi oraz błędne przyjęcie, że wydana w sprawie opinia została sporządzona przez biegłego posiadającego wiadomości specjalne, niezbędne do jej wydania, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 i 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu adwokat reprezentujący Stronę argumentuje, że zakres specjalności powołanego biegłego jest niewystarczający do wydania opinii w sprawie. Wskazuje na to jego zdaniem treść postanowienia o powołaniu biegłego z dnia 4 kwietnia 2008 r., w którym jako przedmiot opinii wskazano "określenie na podstawie udostępnionego materiału dowodowego wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej (...), przy posiadanym areale i strukturze zasiewów oraz prowadzonej produkcji zwierzęcej, z uwzględnieniem używanych przy produkcji rolnej maszyn i urządzeń". W ocenie Strony aby w rozpoznawanej sprawie wydać opinię trzeba dysponować nie tylko wiedzą z dziedziny maszyn rolniczych ale przede wszystkim wiedzą z zakresu agrotechniki, natomiast w samej opinii trzeba odnosić się do zużycia paliwa, ale w aspekcie rzeczywistej działalności rolnej i gospodarczej. Poza tym autor skargi kasacyjnej wskazał, że przedmiotowa opinia ma charakter jedynie teoretyczny, gdyż sporządzona została w oparciu o dane ze sprawozdania Strony oraz o dane opracowane przez ośrodki doradztwa rolniczego bez przeprowadzenia stosownych oględzin maszyn i terenu. Kasator podniósł również, że biegły nie wziął pod uwagę warunków pogodowych, rodzaju gleb nadodrzańskich, jak i konieczności przejazdu sprzętu pomiędzy wieloma obiektami przedsiębiorstwa, z powodu znacznego rozproszenia obszaru prowadzonej produkcji. W konsekwencji ograniczonego zakresu uprawnień biegłego, sprowadzających się do oceny i wyceny maszyn oraz urządzeń technicznych, jak i licznych wad zawartych w samej treści opinii, kasator nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wydana opinia jest wystarczająca na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy. Według niego organ podatkowy w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego powinien był zlecić przeprowadzenie stosownych czynności biegłemu lub kilku biegłych współpracującym ze sobą, posiadających specjalistyczną wiedzę, zarówno z dziedziny maszyn rolniczych jak i agrotechniki. 5.6. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on uzasadniony. W świetle art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Jednak przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, postępowanie nie spełnia wymogów z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż sporządzona opinia biegłego, na której oparto się ustalając zużycie paliwa w gospodarstwie Skarżącej w 2004 r. sporządzona została po pierwsze przez osobę nie mającą wystarczających ku temu kwalifikacji, poza tym nie uwzględnia ona wszystkich okoliczności związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa. 5.7. W szczególności zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że powołany biegły - będąc rzeczoznawcą N. w zakresie wyceny maszyn i urządzeń technicznych, oraz rzeczoznawcą S. i T. w zakresie maszyn urządzeń i środków transportu - nie posiada wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki, która pozwoliłaby mu – opracować opinię odzwierciedlającą rzeczywisty stan rzeczy. Niewątpliwie dopuszczając dowód z opinii biegłego na okoliczność "określenia wielkości zużycia paliwa do prowadzonej działalności rolnej i gospodarczej" przez Skarżącą, organ podatkowy winien poszukać biegłego lub biegłych współpracujących ze sobą, posiadających specjalność w tych dwóch dziedzinach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza przedmiotowej opinii potwierdza również trafność zaprezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, iż jest to opinia teoretyczna oparta o dane ze sprawozdania Strony, oraz dane opracowane przez Ośrodki Doradztwa Rolniczego. Co więcej nie uwzględnia ona danych możliwych do uzyskania przez przeprowadzenie oględzin w terenie, czyli: położenia poszczególnych części gospodarstwa prowadzonego przez Stronę, koniecznych przejazdów między położonymi na różnym terenie częściami nieruchomości, sposobu uprawy ziemi przed przystąpieniem do prac, do których zużyto zakupione paliwo, rodzaju tych prac, jakości ziemi podlegającej uprawie. Biegły ponadto, co niewątpliwie rzutuje na negatywną ocenę sporządzonej przez niego opinii, nie dokonał oględzin w miejscu siedziby Strony, chociażby po to aby zapoznać się ze stanem technicznym urządzeń, który niewątpliwie ma wpływ na stopień zużycia paliwa w toku pracy. 5.8. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wymagane były wiadomości specjalne nie tylko z zakresu eksploatacji maszyn rolniczych, ale także z zakresu agrotechniki czy agrokultury. Rolą biegłego w tej sprawie było ustalenie zużycia paliwa w tym konkretnym gospodarstwie przy uwzględnieniu wszystkich uwarunkowań związanych z działalnością rolniczą. Powołanie biegłego, który jak wykazano wyżej nie miał odpowiedniej, a wymaganej w sprawie wiedzy z zakresu agrokultury czy agrotechniki doprowadziło do naruszenia przez organy podatkowe ostatnio wymienionego przepisu. 5.9. Zasadny, wobec wskazanych nieprawidłowości co do kwalifikacji biegłego (w zasadzie ich braku) do sporządzenia opinii w wymaganym w sprawie zakresie, okazał się zarzut Strony, naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo bowiem autor kasacji wskazał, iż w obliczu wad sporządzonej opinii zasadnym było dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego (lub biegłych), posiadającego niezbędne wiadomości do jej sporządzenia. 5.10. Konsekwencją akceptacji przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wadliwie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, powoduje, że na uwzględnienie zasługuje również, zawarty w rozpoznawanym środku zaskarżenia, zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. 5.11. Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki wskazane w treści art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenia tego przepisu nie można utożsamiać z błędną oceną przez Sąd pierwszej instancji, przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania, określa on bowiem niezbędne elementy, które powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie. 5.12. W tym miejscu wskazać należy, że na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnosić się do podnoszonych w kasacji zarzutów naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie ustalenia stanu faktycznego poczyniono w oparciu o wadliwą opinię biegłego. Nie można więc stwierdzić czy został on ustalony prawidłowo, a tylko po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowy można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.13. Wobec zasadności wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów procedury podatkowej jak i ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Przy czym przed zleceniem biegłemu, czy biegłym ponownego opracowania opinii w sprawie organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowego w zakresie rzeczywistych warunków wykorzystania sprzętu i maszyn rolniczych oraz uprawy roli, przejazdów między poszczególnymi polami, ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, stanu pól przed przystąpieniem do ich uprawy – czy były to nieruchomości uprawiane, czy też leżące odłogiem, struktury gleby i zasiewów, prowadzonej produkcji zwierzęcej, a nader uwzględnić charakteru pracy w rolnictwie, który częstokroć nieograniczony jest godzinami, ani dniami (roboczymi) pracy ludzi i sprzętu. W zależności natomiast od wyników nowej opinii należy zobowiązać Stronę do wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności odnoszących się do wynikającego z kart pracy pracowników czasu ich pracy w stosunku do pracy sprzętu. 5.14. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.