II FSK 2432/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 371/10 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie amortyzacji środków trwałych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 371/10, oddalił skargę B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w R. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. w przedmiocie amortyzacji środków trwałych. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że Spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istotne są dwie okoliczności: w pierwszym roku swojej działalności Spółka dokonała zakupu środków trwałych; jeden z jej wspólników, osoba fizyczna, prowadziła wcześniej działalność gospodarczą. Spółka zadała następujące pytanie: czy spółka komandytowa rozpoczynająca prowadzenie działalności gospodarczej w 2008 r. mogła skorzystać z prawa do jednorazowej amortyzacji środków trwałych, w sytuacji, gdy jeden ze wspólników prowadził w tym czasie samodzielnie działalność gospodarczą? W ocenie Spółki mogła dokonać takiego odpisu, a to dlatego, że jej działalność gospodarcza jest odrębna od działalności gospodarczej jej wspólnika. Tym samym odrębnie ustala się, czy wystąpiły przesłanki negatywne do skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego dla spółki komandytowej i osoby prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym nie ma zastosowania ani art. 22k ust. 11 w zw. z art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ani art. 16k ust. 11 w zw. z art. 16k ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Spółka zaznaczyła, że jako spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe, dokonuje zakupów środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym limit łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych w wysokości 50 tys. euro odnosi się do Spółki. W jej ocenie pomimo, że jeden z jej wspólników prowadził działalność gospodarczą, miała ona prawo do dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za sprzeczne z prawem. W ocenie organu interpretacyjnego, ponieważ w świetle ustawy z dnia 20 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, zpo. 694, z późn. zm.) spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe, kryteria umożliwiające dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, na podstawie art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. należy badać w stosunku do każdego podmiotu, który chce dokonać tego odpisu. Z racji tego, że odpisu dokonuje w niniejszej sprawie Spółka, a nie poszczególni wspólnicy, nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników. Innymi słowy: wyłączenie z art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy Spółki, a nie jej wspólników. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację w całości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. oraz art. 16k ust. 7 i 11 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że Spółka wypełniła przesłanki z art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. W skardze podniesiono, że spółka komandytowa prowadzi odrębną od wspólników działalność gospodarczą, co przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych. Z powyższego Spółka wyprowadziła wniosek, że odrębny limit przysługuje spółce, a odrębny osobie prowadzącej działalność indywidualną. Dodatkowo wskazano, że uwzględniając reguły wykładni gramatycznej i systemowej należy przyjąć, że podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w rozumieniu art.22k ust.11 u.p.d.o.f. jest osoba, która albo wcześniej w ogóle nie prowadziła takiej działalności albo prowadziła działalność w okresie 2 lat, ale działalność ta została zlikwidowana przed rozpoczęciem kolejnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę, Spółka, jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem. Wobec tego, aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki określone w art. 22l ust. 7 u.p.d.o.f. i art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Zgodnie z przepisami o rachunkowości spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe, w których zaksięgowuje między innymi amortyzację środków trwałych, chociaż sama nie jest podatnikiem. Podatnikami są poszczególni wspólnicy, którzy dokonują samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego i uwzględniają swój udział w przychodach i kosztach podatkowych. Wobec tego, aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach podatkowych, każdy ze wspólników powinien spełniać przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. lub art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. Za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia językowa obu przepisów. W art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się słowem "podatnik", podczas gdy w art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. użył liczby mnogiej, co wskazuje na konieczność badania przesłanek wyłączenia prawa do jednorazowej amortyzacji w odniesieniu do każdego z podatników – wspólników spółki komandytowej. W ocenie sądu pierwszej instancji ponieważ z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że jeden z wspólników prowadził działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998 r., to w świetle art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ma on prawa jednorazowej amortyzacji. Skoro nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w stosunku do poszczególnych wspólników spółki komandytowej wystarczy, że jeden z nich wypełni przesłanki negatywne aby pozostali nie mogli dokonać jednorazowej amortyzacji. Spółka odwołała się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22k ust. 11 w zw. z art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: - podatnikom (osobom fizycznym), którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnicy spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność tej spółki, zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji, jeżeli jeden ze wspólników tej spółki w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia prowadził samodzielną działalność gospodarczą; - podatnikowi, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej i jednocześnie prowadził samodzielną działalność gospodarczą, nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność spółki, zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 16k ust. 11 w zw. z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnikom (osobom prawnym), którzy rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnicy spółki nieposiadającej osobowości prawnej nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność spółki, zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji, jeżeli jeden ze wspólników tej spółki w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie – tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji za organem interpretacyjnym – że aby Spółka mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. lub art. 16k ust. 7 u.p.d.o.p. (s. 6 uzasadnienia wyroku). Tym bardziej za błędny należy uznać wniosek, że wyłączenie o którym jest mowa w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy w omawianej sprawie Spółki, a nie poszczególnych wspólników (s. 3 uzasadnienia wyroku). Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że za dopuszczeniem zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do poszczególnych wspólników przemawia art. 1 u.p.d.o.f., który określa zakres jej stosowania. W świetle przywołanego przepisu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że adresatami art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. są podatnicy – osoby fizyczne, nie może mieć on zastosowania do spółki komandytowej. Podkreślić należy również, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; zarówno podatku od osób prawnych, jak fizycznych i dla obu tych podatków pozostają transparentne. W świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółek osobowych i to wspólnicy, a nie spółka osiągają przychód i ponoszą koszty. Tym samym stanowisko Spółki, że koszty uzyskania przychodów podlegają proporcjonalnemu i odrębnemu rozliczeniu u każdego wspólnika osobno uznać należy za trafne. Podkreślenia wymaga, że o ile spółka osobowa dokonuje zapisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to ich skutki w sferze prawa podatkowego – w tym przypadku możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego. Innymi słowy: to czy wspólnik spółki osobowej może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym jest mowa w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. zależeć będzie od tego, czy sam – niezależnie od pozostałych wspólników – spełnia przesłanki wyrażone w art. 22k ust. 7 i 11 u.p.d.o.f. Z tych samych względów uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 16k ust. 11 u.p.d.o.p. Odrębnym problemem są natomiast wątpliwości, co do wykładni art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. w zakresie możliwości dokonania wspomnianego odpisu przez podatnika, który jak w niniejszej sprawie prowadził indywidualnie działalność od 1998 r. Spółka zajęła następujące stanowisko: fakt prowadzenia przez wspólnika indywidualnej działalności gospodarczej w roku rozpoczęcia działalności przez spółkę osobową, a także w okresie dwóch lat poprzedzających jej zawieszenie nie daje podstaw do zastosowania art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. (s. 4 skargi kasacyjnej). Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, wykładnia literalna art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku. W tym aspekcie nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej. Wspomniany przepis dotyczy dwóch sytuacji: gdy podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą prowadzi równocześnie działalność w innej formie albo rozpoczynając działalność gospodarczą, co prawda nie prowadzi równolegle działalności w innej formie ale prowadził ją wcześniej, w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia obecnej działalności. Użycie czasownika "prowadził" (czas przeszły) nie zmienia znaczenia tego przepisu: wciąż dotyczy on podatników, którzy rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej w roku jej rozpoczęcia prowadzili już działalność gospodarczą. Zwrócić uwagę należy też na brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej odnośnie użycia w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f. pojęcia "podatnicy", a w art. 22k ust. 11 u.p.d.o.f. "podatnik". Przeprowadzając wywód na temat możliwości zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych wśród poszczególnych wspólników stwierdził, że użycie liczby mnogiej i pojedynczej przez ustawodawcę można rozumieć w różny sposób i nie ma ono większego znaczenia dla interpretowanych przepisów. Uznając możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego przez wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą przyznał jednak temu rozróżnieniu znaczenie prawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to jest pozorne, wobec czego nie powinno być brane pod uwagę dla celów rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.