II FSK 2433/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 372/10 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. D. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010r., sygn.akt I SA/Rz 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: R. D. zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że od 1998r. prowadzi działalność gospodarczą, zaś w 2008r. działalność rozpoczęła spółka komandytowa, której udziałowcami, oprócz wnioskodawcy, posiadającego 88 % udziałów, są również osoba fizyczna i osoba prawna. W 2008r. spółka ta zakupiła środki trwałe i skorzystała z prawa do jednorazowej amortyzacji na podstawie art.22 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r Nr 14, poz.176/, zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W związku z tym wnioskodawca sformułował pytanie, czy miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji /proporcjonalnie do udziału w zysku spółki/, wyrażając jednocześnie pogląd, że miał takie prawo, bowiem normę z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. należy odnosić do spółki, która prowadzi księgi podatkowe, a nie do jej wspólników. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2010r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie, dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji zgodnie z art.22 ust.7 i 11 u.p.d.o.f. istotne jest, kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a ponieważ w świetle ustawy z dnia 20 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm./ to spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe, kryteria umożliwiające dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie powołanych przepisów należy badać w stosunku do tego podmiotu. Z racji tego, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje spółka komandytowa, a nie poszczególni wspólnicy, nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników. Innymi słowy, wyłączenie z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. dotyczy spółki, a nie jej wspólników. Zatem spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca, nie mogła dokonać jednorazowej amortyzacji, a tym samym wnioskodawca nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa R. D. wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę, w której zarzucił naruszenie art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi przedstawił stanowisko, iż zawiązanie spółki komandytowej jest formą prowadzenia działalności gospodarczej odrębną i niezależną od działalności gospodarczej osób fizycznych, co przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że odrębny limit przysługuje spółce, a odrębny osobie prowadzącej działalność indywidualną, ponadto zaś ograniczenie wynikające z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie indywidualnej działalności gospodarczej, której rozpoczęcie poprzedzone było prowadzeniem innej samodzielnej działalności gospodarczej lub uczestnictwem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Dodatkowo skarżący wskazał, że uwzględniając reguły wykładni gramatycznej i systemowej należy przyjąć, że podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w rozumieniu art.22k ust.11 u.p.d.o.f. jest osoba, która albo wcześniej w ogóle nie prowadziła takiej działalności albo prowadziła działalność w okresie 2 lat, ale działalność ta została zlikwidowana przed rozpoczęciem kolejnej. Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji podniósł w uzasadnieniu wyroku, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, prowadzi jednak, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe, w których księguje, między innymi, amortyzację środków trwałych. Podatnikami są zaś poszczególni wspólnicy, którzy dokonują samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego i uwzględniają swój udział w przychodach i kosztach podatkowych. Wobec tego, aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki określone w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. i art.16k ust.7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p." Za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia językowa obu przepisów, w tym użycie w art.22k ust.11 u.p.d.o.f. słowa "podatnik" /w liczbie pojedynczej/, podczas gdy w art.22 ust.7 u.p.d.o.f. użyto słowa "podatnicy", co wskazuje na konieczność badania przesłanek wyłączenia prawa do jednorazowej amortyzacji w odniesieniu do każdego z podatników – wspólników spółki komandytowej. Ponieważ z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998r., to w świetle art.22 ust.11 u.p.d.o.f. nie ma on prawa do jednorazowej amortyzacji, w konsekwencji czego spółka komandytowa, której jest on wspólnikiem, nie może takiej amortyzacji zaksięgować w księgach rachunkowych. Nie jest bowiem możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w stosunku do poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd I instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "p.p.s.a.". W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku R. D., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art.22k ust.11 w związku z art.22 ust.7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnikowi, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej i jednocześnie prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność tej spółki, zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie – tak jak uczynił to sąd I instancji za organem interpretacyjnym – że aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki wyrażone w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. /lub art.16k ust.7 u.p.d.o.p./ /str.5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Tym bardziej za błędny należy uznać wniosek, że wyłączenie, o którym mowa w art.22k ust.11 u.p.d.o.f., dotyczy w omawianej sprawie spółki, a nie poszczególnych wspólników /str.3 uzasadnienia wyroku/. Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że za dopuszczeniem zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do poszczególnych wspólników przemawia art.1 u.p.d.o.f., który określa zakres jej stosowania. W świetle przywołanego przepisu, na gruncie u.p.d.o.f. podatnikami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że adresatami art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. są podatnicy – osoby fizyczne, nie może mieć on zastosowania do spółki komandytowej. Podkreślić należy również, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; zarówno podatku od osób prawnych, jak fizycznych i dla obu tych podatków pozostają transparentne. W świetle art.8 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółek osobowych i to wspólnicy, a nie spółka, osiągają przychód i ponoszą koszty. Tym samym stanowisko skarżącego, że koszty uzyskania przychodów podlegają proporcjonalnemu i odrębnemu rozliczeniu u każdego wspólnika osobno uznać należy za trafne. Podkreślenia wymaga, że o ile spółka osobowa dokonuje zapisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to ich skutki w sferze prawa podatkowego – w tym przypadku możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego. Innymi słowy: to, czy wspólnik spółki osobowej może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym jest mowa w art.22k ust.7 u.p.d.o.f., zależeć będzie od tego, czy sam – niezależnie od pozostałych wspólników – spełnia przesłanki wyrażone w art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. Odrębnym problemem są natomiast wątpliwości, co do wykładni art.22k ust.11 u.p.d.o.f. w zakresie możliwości dokonania wspomnianego odpisu przez podatnika, który - jak w niniejszej sprawie - prowadził indywidualnie działalność od 1998r. Zdaniem skarżącego, fakt prowadzenia przez wspólnika indywidualnej działalności gospodarczej w roku rozpoczęcia działalności przez spółkę osobową, a także w okresie dwóch lat poprzedzających jej zawieszenie nie daje podstaw do zastosowania art.22k ust.11 u.p.d.o.f. /str.4 skargi kasacyjnej/. Jednak wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, wykładnia literalna art.22k ust.11 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku. W tym aspekcie nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej. Wspomniany przepis dotyczy dwóch sytuacji: gdy podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą prowadzi równocześnie działalność w innej formie albo rozpoczynając działalność gospodarczą co prawda nie prowadzi równolegle działalności w innej formie, ale prowadził ją wcześniej, w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia obecnej działalności. Użycie czasownika "prowadził" /czas przeszły/ nie zmienia znaczenia tego przepisu: wciąż dotyczy on podatników, którzy, rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej, w roku jej rozpoczęcia prowadzili już działalność gospodarczą. Zwrócić uwagę należy też na brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej odnośnie użycia w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. pojęcia "podatnicy", a w art.22k ust.11 u.p.d.o.f. "podatnik". Przeprowadzając wywód na temat możliwości zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych wśród poszczególnych wspólników stwierdził on, że użycie liczby mnogiej i pojedynczej przez ustawodawcę można rozumieć w różny sposób i nie ma ono większego znaczenia dla interpretowanych przepisów. Uznając możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego przez wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą przyznał jednak temu rozróżnieniu znaczenie prawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to jest pozorne, wobec czego nie powinno być brane pod uwagę dla celów rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy, z mocy art.185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art.203 pkt 2 p.p.s.a.