I FSK 1113/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. I. W. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 356/10 w sprawie ze skargi S. I. W. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 356/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. I. W. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 stycznia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Stowarzyszenie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., przyjmując, iż Stowarzyszenie, w badanym okresie: (1) nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – uczestnicząc w łańcuszku podmiotów utworzonych po to, aby pod pozorem sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych (opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT, 0%) uzyskać zwrot VAT, (2) w odniesieniu do podatku naliczonego dokonało odliczenia z faktur dokumentujących czynności pozorne - decyzją z dnia 9 września 2009 r. określił Stowarzyszeniu w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwroty na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. W decyzji tej organ wyjaśnił, iż w wyniku stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymując w mocy – w wyniku wniesionego odwołania strony - rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, w zaskarżonej decyzji z dnia 28 stycznia 2010 r. wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż strona dążyła do zminimalizowania wszelkich obciążeń podatkowych, faktycznie uczestnicząc w łańcuchu firm w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Przy czym o pozorności działań skarżącej świadczą zdaniem organu, takie okoliczności jak: funkcjonowanie tylko w osobie jego prezesa tj. M. T. i związanej z nim prywatnie J. K. - członka Rady Nadzorczej tej organizacji; brak prawidłowych danych zgłoszonych do rejestru sądowego co do siedziby; brak wpisu przedmiotu działalności; brak wiedzy o istnieniu Stowarzyszenia przez osoby figurujące na liście członków założycieli, a nawet przez osobę, która została zgłoszona jako członek jego Komitetu Założycielskiego. Ponadto nie udało się ustalić, by Stowarzyszenie zatrudniało pracowników. Dodatkowo, będąca świadkiem J. K., nie była w stanie wskazać żadnych okoliczności faktycznych towarzyszących rzeczywistemu funkcjonowaniu Stowarzyszenia, np. kto, oprócz niej i M. T. pracował nad wydawaniem P. L. Przesłuchiwana, pełniąca funkcję redaktora naczelnego na zasadzie wolontariatu, nie pamiętała ile numerów P. L. ukazało się w okresie grudzień 2007 - grudzień 2008 r. Nie wiedziała także, z jakiego tytułu na jej konto były przelewane pieniądze ze Stowarzyszenia w okresie od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona, podtrzymała – zawarte w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej - zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej również jako U.k.s.), art. 7 Konstytucji RP, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 199a § 2, 120, 121 § 1, 122 oraz 180 i art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) i wniosła o rozważenie nieważności zaskarżonej decyzji, uchylenie jej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie wywiedzionego przez Stowarzyszenie środka zaskarżenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga Stowarzyszenia nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi, ocenił że brak było jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Tym samym nie było podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. W kontekście zawartej w skardze argumentacji, WSA w Lublinie zauważył, że instytucja nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, ma zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji posiadających walor decyzji ostatecznych. Za niezasadne uznał więc stanowisko skargi, że podważanie przez stronę skarżącą właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutkować powinno stwierdzeniem nieważności wydanej przez niego decyzji. Decyzja ta bowiem nie była decyzją ostateczną i została zakwestionowana przez Stowarzyszenie w trybie złożonego od niej odwołania. Dlatego, zdaniem Sądu pierwszej instancji w tego rodzaju sytuacji stwierdzenie przez organ odwoławczy nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowiłoby kwalifikowaną wadę tego rodzaju decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.3. Odnosząc się w kolejnym fragmencie uzasadnienia do zarzutu skargi, że kontrola skarbowa nie może obejmować deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, gdyż ten zakres nie jest wprost wymieniony w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, WSA stwierdził że zarzut ten nie był zasadny, gdyż według tego Sądu, z przywołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, oraz art. 6, art. 51 § 1, art. 52, art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. art. 109 ust. 3 jednoznacznie wynika, że stanowią one podstawę kompetencyjną do przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika, który występuje z żądaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Za w pełni zasadne uznał więc Sąd stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi wprost do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości, a skoro tak, to po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa. 3.4. Kolejno, wbrew zarzutom skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Co więcej – w ocenie Sądu – analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. 3.5. Według Sądu pierwszej instancji zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują cały mechanizm działania strony skarżącej. Z dowodów tych jednoznacznie bowiem wynika, że S. I. W., w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zostało ono utworzone aby poprzez inne powołane i powiązane z nim kapitałowo i osobowo podmioty uzyskać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT, co było konsekwencją uczestniczenia w łańcuszku pozornych czynności - sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz dokonywaniu przez Stowarzyszenie nabyć usług niematerialnych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), tak aby, jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać zwrot podatku. W tym celu na rynku lubelskim utworzone zostały: P. sp. z o.o. (udziałowiec S. I. W. w L.); C. P. s.c. (wspólnicy P. sp. z o. o. i M. sp. z o.o.); M. P.-K.-P. s.c. (wspólnicy P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.); B. O. P. s.c. (wspólnicy P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.); M. sp. z o.o. (udziałowiec: S. I. W. w L.); R. O. T. w L.; T. M. L. w L.; M. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna (akcjonariusz: S. I. W. w L. i komplementariusz M. Sp. z o.o.), w których funkcje zarządzające pełnili M. T., albo J. K. Z żądaniem zwrotu podatku VAT występowało Stowarzyszenie oraz M. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna, natomiast podmiotem generującym podatek naliczony była firma założona przez M. T. o nazwie P. D. "P." z siedzibą w L., która nie rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.). Z kolei, jak kontynuował Sąd pierwszej instancji faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów Stowarzyszenia figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych z nim B. O. P. s.c. z siedzibą w L. i w C. P. z siedzibą w S., które to podmioty nabywały te usługi od spółki "P." nie rozliczającej się w zakresie podatku VAT. Stowarzyszenie w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie zatrudniało żadnych pracowników, a jego działalność polegała na fakturowaniu sprzedaży (stawka podatku VAT 0%) egzemplarzy archiwalnych pod nazwą P. ISSN [...] oraz Albumu R. P. - monografia, na rzecz dwóch podmiotów B. O. P. s.c. L. oraz M. sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w S. W tym kontekście o pozornym charakterze tych transakcji świadczy – zdaniem Sądu to, że: były one dokonywane tylko w określonej grupie podmiotów, których siedziby (S. [...] oraz L. ul. [...]) miały charakter jedynie adresów "zgłoszeniowych" do odpowiednich organów. Natomiast siedzibę Stowarzyszenia stanowił lokal mieszkalny wykorzystywany do celów prywatnych, w którym stowarzyszenie nie prowadziło żadnej działalności, nie posiadało dokumentacji, magazynów, ani nie zatrudniało żadnych osób, zaś "siedzibę" M. sp. z o.o. Spółka Komandytowa – Akcyjna oraz s.c. C. P. stanowił domek letniskowy, położony na terenie łąk i pastwisk w S., zaś w przypadku siedziby przy ul. [...] w L., umowa najmu lokalu wypowiedziana została w dniu 20 grudnia 2005 r. Istnienie tych podmiotów inicjował M. T. albo J. K.; podmioty te były powiązane ze sobą osobowo, kapitałowo i organizacyjnie. Nie posiadały magazynów pomimo wykazywania obrotów w hurtowych ilościach, ani dokumentacji z tym związanej. Jako sposób zapłaty wskazywano: gotówka - przelew - kompensata, przelew - kompensata, przelew, jednak na żadnej fakturze nie wskazano nr konta bankowego wystawcy faktury. Płatności pomiędzy nimi dokonywane były w drodze bezpośrednich zapłat za pośrednictwem tego samego banku [...] z siedzibą w W., a dokonywała ich jedna osoba tj. M. T. Członkowie założyciele Stowarzyszenia I. W. nie byli świadomi faktu jego powstania oraz funkcjonowania, w związku z czym nie uczestniczyli w jego Walnym Zgromadzeniu. Dodatkowo ustalono, iż egzemplarze archiwalne Albumów R. P. w ilości 1.510 szt., które zostały sprzedane przez Stowarzyszenie sp. z o.o. M. Spółka Komandytowo - Akcyjna za cenę jednostkową 72,50 zł, zostały następnie odsprzedane przez M. sp. z o. o. B. O. P. s.c, a następnie B. O. P. dokonało dostawy na rzecz M. sp. z o.o., tytułem dostawy, Albumów R. P. – M. w ilości 1.700 sztuk za cenę jednostkową 100 zł, na łączną kwotę 170.000 zł. 3.6. Końcowo konfrontując treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako K.c.), do których on odsyła, z ustalonymi w toku prowadzonego postępowania przywoływanymi wyżej okolicznościami stanu sprawy - uczestniczenie Stowarzyszenia I. W. w łańcuchu pozornych czynności sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych (0% VAT) oraz nabyć usług niematerialnych (podatek VAT do odliczenia) dokonywanych między stworzonymi przez M. T. powiązanymi osobowo, kapitałowo i organizacyjnie podmiotami tak, aby wraz z innym podmiotem powiązanym – M. sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjna - deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i występować jego zwrot na rachunek bankowy, Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw aby zasadnie podważać ich konsekwencje prawnopodatkowe ustalone przez organy podatkowe, wyrażające się w podważeniu prawa Stowarzyszenia do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. Jak bowiem skonstatował Sąd podatek VAT, jest podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku zaś jak w niniejszej sprawie, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Stowarzyszenie reprezentowane przez pełnomocnika - będącego doradcą podatkowym – wywiodło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciło mu: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), skutkiem której było przyjęcie, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112WE; - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz przepisu art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług, które wynikają z czynności prawnych nieważnych na gruncie prawa cywilnego, nie może być odliczony przez skarżącego; niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegało na zastosowaniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który powinien być pominięty jako niezgody z Dyrektywą 2006/112/WE, oraz niezastosowaniu przepisu art. 86 ust. 1, który miał zastosowanie w sprawie; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. – naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzje wydano z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 U.k.s. w związku z przepisami art. 3 pkt 7, art. 5, art. 6, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, iż Dyrektor UKS jest organem właściwym rzeczowo do kontroli zasadności zwrotu podatku VAT, o którego zwrot strona wystąpiła i go nie uzyskała; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mające istoty wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. – naruszenie art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego przez Sąd administracyjny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego. W rezultacie tych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok oddalający skargę pomimo tego, iż istniały przesłanki jej uwzględnienia; - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mające istotny wpływ a wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymała w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora UKS, którą wydano z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o UKS, w związku z przepisami art. 3 pkt 7, art. 6, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego doszło do spełnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; - zasądzenie na rzecz stowarzyszenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Ponieważ zawierała ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.2. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów opisanych w punktach 3 i 5 skargi kasacyjnej, zaś do naruszenia wskazywanych przepisów P.p.s.a. miało dojść poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzję wydano z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm. – dalej ustawa o UKS) w zw. z art. 3 pkt 7, art. 5, art. 6, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że Dyrektor UKS jest organem właściwym rzeczowo do kontroli zasadności zwrotu podatku VAT, o którego zwrot strona wystąpiła i go nie uzyskała. W obszernym uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że właściwość rzeczowa Dyrektora UKS nie może być wywodzona z celów powołania tej instytucji. Stwierdzono, że z art. 2 ust. 1 ustawy o UKS wynika, że do zakresu kontroli skarbowej należy (...) kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszów celowych, co nie obejmuje w żaden sposób kontroli zasadności zwrotu VAT. 5.3. Powyższa argumentacja jest całkowicie chybiona i jest typowym przykładem wykładni prowadzącej do absurdalnych wniosków. Odnosząc się do powyższego zagadnienia Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do art. 1 ust. 1 ustawy o UKS, zgodnie z którym: "Celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych". Z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika między innymi, że: "Do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych". Nie ulega żadnej kwestii, że podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa, co wynika wprost z brzmienia art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ustawa o kontroli skarbowej, oznaczając przedmiotowy zakres kontroli podatkowej, odnosi się m.in. do podstawy opodatkowania, nie precyzując, co przez pojęcie to rozumie. Tym niemniej powszechnie akceptowane jest stanowisko, że termin ten używany jest w ustawie o kontroli skarbowej w znaczeniu podstawa obliczania podatku, co oznacza, że kontrolą objęte są w tym przypadku wszystkie elementy, które wpływają na tę podstawę, tzn. zarówno elementy kształtujące normatywny przedmiot podatku, jak i wszelkie odliczenia, zwolnienia i wyłączenia z tego przedmiotu ([w:] Jacek Kulicki, Kontrola skarbowa – Komentarz do art. 2, Dom Wydawniczy ABC). Innymi słowy, kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania obejmuje wszystkie materialne elementy konstrukcyjne podatku, które wpływają na podstawę obliczenia podatku. W przypadku podatku od towarów i usług będą to między innymi elementy wpływające na wysokość podatku należnego jak i naliczonego, które składają się na prawidłowe rozliczenie się podatnika z fiskusem. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, czy podatnik w swej deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe czy też – jak w niniejszej sprawie – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Podsumowując, stwierdzić należy, że obydwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierające się na tezie, że decyzja Dyrektora UKS została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo, pozbawione były jakichkolwiek podstaw. 5.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w punkcie 4 skargi kasacyjnej, a opierający się na tezie, że WSA nie uwzględnił tego, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, albowiem zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ponieważ autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art., 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie wykazał, że naruszenie tych przepisów mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy – zarzut ten także okazał się chybiony. 5.5. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że żaden ze sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie mógł przynieść pożądanego dla autora skargi kasacyjnej skutku i nie zdołał skutecznie zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego (opisanego szczegółowo na s. 26 – 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 5.6. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało zaś, że: 1) S. I. W. w okresie objętym postępowaniem, nie prowadziło działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) zostało ono utworzone w tym celu, aby poprzez inne powołane i powiązane z nim kapitałowo i osobowo podmioty uzyskać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT – stanowiło to konsekwencję uczestniczenia w łańcuszku pozornych czynności - sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych opodatkowanych preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% oraz dokonywaniu przez Stowarzyszenie nabyć usług niematerialnych (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), tak aby, jako jeden z ostatnich ogniw tych podmiotów powiązanych, uzyskać zwrot podatku; 3) w tym celu na rynku lubelskim utworzone zostały: P. sp. z o.o. (udziałowiec S. I. W. w L.); C. P. s.c. (wspólnicy P. sp. z o. o. i M. sp. z o.o.); M. P. K. P. s.c. (wspólnicy P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.); B. O. P. s.c. (wspólnicy P. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.); M. sp. z o.o. (udziałowiec: Stowarzyszenie I. W. w L.); R. O. T. w L.; T. M. L. w L.; M. sp. z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna (akcjonariusz: Stowarzyszenie I. W. w L. i komplementariusz M. sp. z o.o.), w których funkcje zarządzające pełnili M. T., albo J. K.; 4) z żądaniem zwrotu podatku VAT występowało Stowarzyszenie oraz M. sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna; 5) podmiotem generującym podatek naliczony była firma założona przez M. T. o nazwie P. D. P. z siedzibą w L., która nie rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług (ostatnia deklaracja z tytułu tego podatku została złożona w 2003 r.); 6) faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych ujęte w rejestrach zakupów Stowarzyszenia figurują w rejestrach sprzedaży powiązanych z nim B. O. P. s.c. z siedzibą w L. i w C. P. z siedzibą w S., które to podmioty nabywały te usługi od spółki P. nie rozliczającej się w zakresie podatku VAT; 7) z tego tytułu łączna wartość podatku VAT zadeklarowanego przez Stowarzyszenie do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008 r. wyniosła 67.518 zł; 8) ponadto, Stowarzyszenie w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2008 r. zadeklarowało do odliczenia podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych wynikający z trzech faktur dokumentujących zaliczkę na zakup mieszkania w W. i dotyczących nabycia mieszkań w W. - o łącznej wartość 243.557,98 zł, podatek VAT - 17.049,06 zł; 9) w rejestrze zakupów zaewidencjonowane zostały również faktury dokumentujące nabycie energii elektrycznej oraz gazu ziemnego, tj. wydatki dotyczące lokalu mieszkalnego w L. przy ul. [...] ("rejestrowa" siedziba Stowarzyszenia), który jest własnością T. M., i który jest użytkowany na potrzeby osobiste J. K. i M. T. oraz ich dwojga małoletnich dzieci; 10) w ewidencji zakupów Stowarzyszenia za miesiąc grudzień 2008 r. ujawniono również zakup paliw silnikowych (benzyna 139,14 lit. oraz olej napędowy 59,82 lit.), wskazując tytułem nabycia cele techniczne lub kanister - dokumentem mającym związek z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego ze wskazanych faktur, była umowa użyczenia samochodu osobowego marki Suzuki Baleno od P. sp. z o. o. z siedzibą w L.; 11) w okresie objętym postępowaniem Stowarzyszenie nie zatrudniało żadnych pracowników; 12) w okresie tym, działalność stowarzyszenia polegała na fakturowaniu sprzedaży (stawka podatku VAT 0%) egzemplarzy archiwalnych pod nazwą P. ISSN [...] oraz Albumu R. P. – m., na rzecz dwóch podmiotów B. O. P. s.c. oraz M. sp. z o. o. Spółka Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w S., a łączny obrót wynikający ze wskazanych faktur wyniósł 429.475 zł. 5.7. Przechodząc zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.) skutkiem przyjęcia, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Odwołując się do wyroku ETS C-255/02 Halifax plc. z 21 lutego 2006 r. autor skargi kasacyjnej wywodzi, że sam fakt występowania dostaw w warunkach wskazujących na powtarzalność, bez względu na rezultat, czy cel tych działań, przesądza o występowaniu dostaw towarów, nawet jeżeli transakcje dokonane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Tymczasem analiza wyroku ETS z 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax plc. nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W tezie pierwszej powyższego orzeczenia ETS wskazał, że będące przedmiotem orzeczenia transakcje "stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których pojawiają się te pojęcia, nawet wówczas, gdy zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego". Jednocześnie jednak ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. pkt 68). 5.8. W konsekwencji ETS zawarł w tym wyroku również tezy o następującej treści: - "Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej." (zob. teza 2). "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie" (zob. teza 3). 5.9. W rozpatrywanej sprawie nie został natomiast podważony stan faktyczny, z którego wynika, że Stowarzyszenie zamierzało nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług, układając w taki sposób ciąg pozornych zdarzeń, aby uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. 5.10. W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego to podnieść należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje, w tym zakresie, wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)". Nie można mieć zatem wątpliwości, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, jak w zaskarżonym wyroku, że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast, jak wyżej wskazano, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie zamierzało nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług. Nie mógł zatem zostać uwzględniony zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z przepisem art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. 5.11. Również powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczną. Zatem również zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie. 5.12. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika również, że do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT miało dojść także przez błędną jego wykładnię i zastosowanie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem, że użyty w tekście tego przepisu spójnik koniunkcji "i" oznacza, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku dana czynność musi być jednoznacznie pozorna i nieważna, podczas gdy organy podatkowe skupiły się na pozorności podejmowanych czynności, a nie zajmowały się tym, czy są one nieważne. Tymczasem jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 499/05 (opubl. w LEX nr 187545), powołując się przy tym na opracowanie S. Wronkowskiej i M. Zielińskiego: "Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych", Warszawa 1993 r., s. 150, że spójnik "i" wskazany w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r.") pomiędzy art. 58 i 83 K.c. nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej z tych przesłanek. W aktach normatywnych bowiem zarówno spójnik "i", jak i jego odpowiedniki znaczeniowe mogą występować nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym, pozwalającym stwierdzić, że połączone w ten sposób przesłanki mogą, a niekiedy z uwagi na ich charakter muszą występować oddzielnie. 5.13. Powyższy wynik wykładni § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. można odnieść również do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zatem również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zawiera enumeracyjne wyliczenie przesłanek zastosowania tego przepisu. 5.14. Za enumeracyjnym znaczeniem przesłanek określonych w § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przemawia treść przepisów, do których przepisy te odsyłają. Oba wymienione w tym przepisie artykuły K.c. dotyczą nieważnych czynności prawnych, jednakże normują odmiennie przyczyny tej nieważności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki, Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Skarżąca zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, polemizuje również z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne (vide wyroki Sądu Najwyższego z 6 listopada 1996 r., sygn. akt II UKN 9/96, OSNP 1997/11/201, z 23 stycznia 1997 r., sygn. akt I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79, z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 334/09, LEX nr 604221). Skoro pozorność jest okolicznością faktyczną, a skarga kasacyjna nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych w tej sprawie co do pozorności usług niematerialnych oraz dostaw prasy specjalistycznej "P." i albumów [..] - Monografia, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd I instancji mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. 5.15. Nadto należy zauważyć, że podobne, a nawet wręcz identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 742/11 oraz z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 744/11(opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w których oddalono odpowiednio: skargę kasacyjną M. spółka z o.o. spółka Komandytowo-Akcyjna w S. i skargę kasacyjną skarżącego Stowarzyszenia. 5.16. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.