I FSK 1646/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 539/10 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. W. kwotę 530 zł (słownie: pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 lipca 2010 r., III SA/GL 539/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, wnioskiem z 12 sierpnia 2009 r. skarżąca, powołując się na art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o zwrot całości odsetek od dokonanego zwrotu różnicy VAT, ponieważ w jej ocenie wypłacenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej nie było prawidłowe. Organ nie uwzględnił wniosku i wskazał, że postanowieniem z 30 października 2002 r. przedłużył termin zwrotu VAT wykazanego w deklaracji za sierpień 2002 r., a postanowieniem z 13 grudnia 2002 r. za wrzesień 2002 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z kolei decyzją z 15 czerwca 2009 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, między innymi za sierpień i wrzesień 2002 r., zostało umorzone z powodu przedawnienia na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Następnie dokonano zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami wypłaconymi na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że skoro doszło do umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia, to tym samym zwrot różnicy podatku nie nastąpił z powodu wykazania zasadności zwrotu, lecz z powodu niemożności orzekania. Podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 6 i 6 ustawy o VAT, a także art. 78 § 1 oraz art. 78a o.p. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i podniósł, że w sytuacji, gdy organ podatkowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zastosowanie ma art. 21 ust. 6, a nie ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia podatku i nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona argumentowała, że skoro umorzono postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia, to tym samym organ podatkowy ostatecznie nie ustalił, czy zwrot był zasadny, czy też nie. Z tego powodu, winien mieć w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Po zbadaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest ona zasadna. Wskazując na treść art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT Sąd zaznaczył, że jako nadpłatę traktuje się wyłącznie różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o jakim mowa w ust. 6 zdaniu pierwszym, a nie w zdaniu drugim tego ustępu. Za nadpłatę nie może być zatem uznany zwrot różnicy podatku wypłacony podatnikowi po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że kwota zwrotu różnicy podatku podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o nadpłacie (czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wyłącznie wtedy, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jednocześnie nie postanowił o przedłużeniu tego terminu na podstawie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej Sąd podniósł, że przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT ma zastosowanie w wypadku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie zdania drugiego tego ustępu. Stosownie do tego przepisu (czyli zdania trzeciego), jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (czyli takiego, które wymagało dodatkowego sprawdzenia), urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty (50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych). Oznacza to, że w każdym wypadku wypłacania przez urząd skarbowy należnej kwoty zwrotu różnicy podatku po przedłużeniu terminu zwrotu przysługują podatnikowi jedynie odsetki w wysokości 50 % odsetek za zwłokę. Dotyczy to także wypadków, w których wypłata ta nastąpiła po terminie określonym w zdaniu drugim art. 21 ust. 6, gdyż brak jest podstaw, aby taką spóźnioną zapłatę traktować jako nadpłatę podatku na podstawie ust. 7 tego artykułu. Sąd zauważył, że dla kwestii wysokości oprocentowania (50 czy 100 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wypłacanej przez urząd skarbowy należnej kwoty różnicy podatku w sytuacji, gdy przedłużono termin jej zwrotu, nie ma znaczenia rozumienie pojęcia "postępowanie wyjaśniające", użytego w zdaniu drugim art. 21 ust. 6. Odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd zauważył, że przesłanka zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zaistniała z chwilą, kiedy kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w deklaracji podatkowej nie mogła już zostać określona przez organ podatkowy w innej wysokości, niż ta wykazana w deklaracji podatkowej. Bez znaczenia dla zaistnienia przesłanki zasadności zwrotu jest przy tym okoliczność, z powodu której do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w deklaracji nie doszło, ponieważ znaczenie ma jedynie fakt, że ostatecznie przyjęto kwotę wynikającą z deklaracji. Odnosząc się zaś do treści art. 70 § 1 o.p. Sąd stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia dotyczy również przypadku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ z z woli ustawodawcy, te czynności mogą być prowadzone, aż do upływu terminu przedawnienia, a po upływie tego terminu, organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami naliczonymi według art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT zawsze wtedy, kiedy w obiegu prawnym ostała się kwota różnicy podatku wynikająca z deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca posłużył się w tym przepisie niezdefiniowanymi pojęciami: "dodatkowego sprawdzenia", "postępowania wyjaśniającego", "zasadność zwrotu", to tym samym nawiązał w tym zakresie do innych regulacji podatkowych wynikających z ogólnej konstrukcji VAT oraz do tych wynikających z Ordynacji podatkowej i innych ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zdanie trzecie omawianego przepisu rozpoczyna się zwrotem: Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...), to należy uznać, że chodzi tutaj również o sytuacje, kiedy prowadzone było jedynie postępowanie wyjaśniające bez prowadzenia postępowania podatkowego, jak również te sytuacje, kiedy postępowanie podatkowe toczyło się. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzenie istnienia przesłanki zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, aż do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. należy do uznania organu podatkowego, a po upływie tego terminu przesłanka ta powstaje z mocy prawa, a to wobec braku możliwości określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane, 2) art. 21 ust. 7 w zw. z art. 21 ust. 6 zdaniem pierwsze ustawy o VAT i w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78a o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a następnie ich niezastosowanie, mimo że powinny zostać zastosowane, 3) art. 78 § 1 oraz art. 78a o.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo że powinny zostać zastosowane. Wyrok zaskarżono w całości i mając na uwadze wskazane wyżej zarzuty wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do relacji miedzy dwoma przepisami: ustępem 6 i 7 art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. Niesporne jest to, że zasadą, co do terminu zwrotu podatku jest termin 60 dniowy określony w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ustawy, zaś wszelkie inne sytuacje są wyjątkiem od tej zasady. Zatem wszelkie odstępstwa od tego terminu musza być interpretowane ściśle. Poza ogólną regułą interpretacyjną regulującą stosunki między zasadą ogólną a wyjątkiem, za takim stanowiskiem przemawia także zasada neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny przypadek odstępstwa od zasady 60 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku rodzący skutek w postaci odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek: 1. Zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, 2. Naczelnik urzędu skarbowego przedłuży ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, 3. Przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu. Każdy inny przypadek nie zwrócenia przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie 60 dni, nie mieszczący się w wyżej opisanym przez ustawodawcę wyjątku, nie może być kwalifikowany do wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ustępu 7 art. 21 ustawy ma kategoryczne i nie pozwalające na inne rozumienie brzmienie, nakazujące traktować taką sytuację, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduję żadnych innych przesłanek poza nie zwróceniem różnicy podatku w terminie, o którym mowa w ust. 6 zdaniu pierwszym. Ustalony stan faktyczny nie odpowiada wymienionym wyżej przesłankom wyjątku przewidzianego w zdaniach następnych ustępu 6, gdyż nie spełnia trzeciej przesłanki, w postaci wykazania zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Umorzenie postępowania, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest tożsame z wykazaniem zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w zdaniach następnych ust. 6. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie zastosował uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. Akt I FPS 5/08. Skoro ustalony stan faktyczny nie odpowiada wymienionym wyżej przesłankom wyjątku przewidzianego w zdaniach następnych ustępu 6, to zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.