III SA/Gl 539/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] odmawiające naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego [...] 2009 r. na rachunek bankowy A.W. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za [...] i [...] 2002 r. w wysokości przewyższającej oprocentowanie odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku przekroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, powołując się na 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przypomniał, że wnioskiem z [...] 2009 r. A. W. powołując się na art. 21 ust. 7 ustawy o VAT zwróciła się do organu podatkowego o zwrot całości odsetek od dokonanego zwrotu różnicy VAT, ponieważ w jej ocenie wypłacenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej nie było prawidłowe Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił tego wniosku prezentując następujące stanowisko: postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin zwrotu VAT wykazanego w deklaracji za [...] 2002 r., a postanowieniem z [...] r. za [...] 2002 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z kolei, decyzją z [...] r. nr [...] ten organ podatkowy umorzył na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, między innymi za [...] i [...] 2002 r. z powodu przedawnienia. Potem zaś dokonano zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami wypłaconymi na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, a także art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji prezentując w uzasadnieniu pogląd, iż skoro doszło do umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia, to tym samym zwrot różnicy podatku nie nastąpił z powodu wykazania zasadności zwrotu, lecz z powodu niemożności orzekania. Po rozpoznaniu tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie prezentując przy tym następujące stanowisko: przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast według art. 21 ust. 7 tej ustawy, różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych przepisów wynika zatem, że kiedy organ podatkowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zastosowanie ma art. 21 ust. 6, a nie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia podatku i nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Taki pogląd zaprezentowany został w orzecznictwie sądowym: wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 823/08, wyrok NSA z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1064/06. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT; art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. Powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, w uzasadnieniu zaprezentował pogląd, że skoro postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku prowadzono sześć lat i skoro umorzono postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia, to tym samym organ podatkowy ostatecznie nie ustalił, czy zwrot był zasadny, czy też nie. Z tego powodu, winien mieć w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów obszernie opisał przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące [...] i [...] 2002 r. Na końcu stwierdził, że wobec tych faktów prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu różnicy podatku było uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od zacytowania regulacji prawnej z art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: "6. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 7. Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej." Ta jasna i precyzyjna regulacja prawna stanowi o tym, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast termin, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6, to w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. termin 60-dniowy liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z kolei, w zdaniu drugim ust. 6 mowa jest o możliwości przedłużenia tego terminu przez urząd skarbowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skoro zatem jako nadpłatę traktuje się wyłącznie różnicę podatku niezwróconą w terminie wymienionym w zdaniu pierwszym ust. 6, a nie w zdaniu drugim tego ustępu, to za nadpłatę nie może być uznany zwrot różnicy podatku wypłacony podatnikowi po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że kwota zwrotu różnicy podatku podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o nadpłacie (czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wyłącznie wtedy, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jednocześnie nie postanowił o przedłużeniu tego terminu na podstawie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Taki też pogląd został zaprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 59/05, I FSK 57/05, I FSK 218/06, I FSK 1064/06. Przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ma zastosowanie w wypadku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie zdania drugiego tego ustępu. Stosownie do tego przepisu (czyli zdania trzeciego), jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (czyli takiego, które wymagało dodatkowego sprawdzenia), urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty (50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych). Oznacza to, że w każdym wypadku wypłacania przez urząd skarbowy należnej kwoty zwrotu różnicy podatku po przedłużeniu terminu zwrotu przysługują podatnikowi jedynie odsetki w wysokości 50 % odsetek za zwłokę. Dotyczy to także wypadków, w których wypłata ta nastąpiła po terminie określonym w zdaniu drugim art. 21 ust. 6, gdyż brak jest podstaw, aby taką spóźnioną zapłatę traktować jako nadpłatę podatku na podstawie ust. 7 tego artykułu. Dla kwestii wysokości oprocentowania (50 czy 100 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wypłacanej przez urząd skarbowy należnej kwoty różnicy podatku w sytuacji, gdy przedłużono termin jej zwrotu, nie ma znaczenia rozumienie pojęcia "postępowanie wyjaśniające", użytego w zdaniu drugim art. 21 ust. 6. W rozpoznawanej sprawie przesłanka zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zaistniała z chwilą, kiedy kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w deklaracji podatkowej nie mogła już zostać określona przez organ podatkowy w innej wysokości, niż ta wykazana w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie naczelnik właściwego urzędu skarbowego po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie określił stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowych dotyczących sierpnia i września 2002 r. Bez znaczenia przy tym dla zaistnienia przesłanki zasadności zwrotu jest okoliczność, z powodu której do wydania decyzji określającej nie doszło, ponieważ ma tutaj znaczenie jedynie ten fakt, że ostatecznie przyjęto kwotę wynikającą z deklaracji podatkowej. Należy również przypomnieć, że wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) pięcioletni termin, jako termin materialnoprawny dotyczy wszystkich spraw podatkowych dotyczących określonego podatku. W przypadku VAT, chodzi o to, że tak podatnik jak i organ podatkowy jedynie w tym terminie mogą podejmować prawnie skuteczne działania mające na celu ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za konkretny miesiąc rozliczeniowy (złożenie korekty przez podatnika, wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego). Ten termin dotyczy również przypadku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ z woli ustawodawcy, te czynności mogą być prowadzone, aż do upływu terminu przedawnienia, a po upływie tego terminu, organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami naliczonymi według art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT zawsze wtedy, kiedy w obiegu prawnym ostała się kwota różnicy podatku wynikająca z deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca posłużył się w tym przepisie niezdefiniowanymi pojęciami: dodatkowego sprawdzenia; postępowania wyjaśniającego; zasadność zwrotu, to tym samym nawiązał w tym zakresie do innych regulacji podatkowych wynikających z ogólnej konstrukcji VAT oraz do tych wynikających z Ordynacji podatkowej i innych ustaw podatkowych. Skoro zdanie trzecie omawianego przepisu rozpoczyna się zwrotem: Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...), to należy uznać, że chodzi tutaj również o sytuacje, kiedy prowadzone było jedynie postępowanie wyjaśniające bez prowadzenia postępowania podatkowego, jak również te sytuacje, kiedy postępowanie podatkowe toczyło się. Stwierdzenie istnienia przesłanki zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), aż do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy do uznania organu podatkowego, a po upływie tego terminu ta przesłanka powstaje z mocy prawa, a to wobec braku możliwości określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej. Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.