I FSK 1064/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 307/05 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1200 zł (jeden tysiąc dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r, I SA/Gd 307/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. W uzasadnienia wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że podatnik, kwestionując prawidłowość rozliczenia zwróconej mu wraz z odsetkami kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., wystąpił do Urzędu Skarbowego w K. o dokonanie zwrotu pozostałej kwoty tego podatku wraz z odsetkami; twierdził, że niezwrócony w terminie podatek należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej oprocentowaniu zaległości podatkowej. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu powyższy wniosek załatwił odmownie, stwierdzając, że zwrot podatku określony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z [...] został dokonany w całości wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że: decyzją z [...] Urząd Skarbowy na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w złożonej przez J. O. deklaracji VAT-7 za kwiecień 1997 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z [...] Urząd wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z [...] określił kwotę zwrotu różnicy w wysokości 1.170 zł w miejsce deklarowanej w wysokości 16.356 zł; decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Gdańsku z [...], a skarga podatnika została oddalona wyrokiem NSA z 6 lutego 2003 r, I SA/Gd 150/00, na skutek skargi kasacyjnej wyrokiem z 21 kwietnia 2004 r, FSK 69/04, NSA uchylił wymieniony wyrok z 6 lutego 2003 r. oraz decyzję Izby Skarbowej z [...] po ponownym rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z [...] i określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 16.236 zł, czyli o 120 zł niższej od zadeklarowanej, - określoną kwotę zwrotu różnicy organ podatkowy I instancji zwrócił podatnikowi wraz z odsetkami. Ponadto organ I instancji podał, że skoro termin dokonania zwrotu został przedłużony w trybie art. 21 ust. 6 wymienionej ustawy, to określona w wyniku postępowania wyjaśniającego kwota zwrotu różnicy podatku za kwiecień 1999 r. nie jest różnicą podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 i nie może być traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu. Wysokość odsetek w przypadku, gdy przedłużono termin dokonania zwrotu regulował wyłącznie przepis art. 21 ust. 6. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że skoro organ podatkowy odmówił sprzecznie z prawem zwrotu podatku za kwiecień 1999 r. w kwocie 15.066,57 zł, to zgodnie z art. 21 ust. 7 niezwrócony w terminie VAT traktuje się jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, jak od zaległości podatkowych, od dnia, kiedy miał nastąpić zwrot podatku. Zdaniem podatnika, art. 21 ust. 6 ma zastosowanie tylko do kwoty, której zwrot został uznany w toku postępowania wyjaśniającego za zasadny, natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy uzna w toku postępowania wyjaśniającego niezasadność zwrotu, a następnie okaże się w toku postępowania podatkowego, że wynik postępowania wyjaśniającego był błędny, zastosowanie ma art. 21 ust. 7. Podatnik podniósł też, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku zakończyło się najdalej w dniu wszczęcia postępowania podatkowego, jednak -jego zdaniem - nie ma to znaczenia, skoro do kwoty zwracanej podatnikowi w związku z uchyleniem decyzji odmawiającej zwrotu nie ma zastosowania wskazywany w decyzji art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, ale art. 21 ust. 7 tej ustawy w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował wymieniony przepis art. 21 ust. 6. Natomiast art. 21 ust. 7 nie miał zastosowania, gdyż w zawartym w tym przepisie sformułowaniu o uchybieniu terminu chodzi o termin wyznaczony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze, a więc o termin 25-dniowy. Przepis art. 21 ust. 7 w żaden sposób nie odwołuje się do zdania drugiego art. 21 ust. 6, który w przypadku wszczęcia postępowania wyjaśniającego wyznacza termin zwrotu do czasu zakończenia tego postępowania. Zdaniem Dyrektora, art. 21 ust. 7 ma zastosowanie tylko wtedy, gdy organ nie dokonał w terminie zwrotu nadwyżki, nie prowadząc jednocześnie żadnego postępowania wyjaśniającego, dającego podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. A skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej od wynikającej z deklaracji, to wystąpiła sytuacja określona jedynie w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie. W tym wypadku wysokość wypłacanych podatnikowi odsetek od należnej kwoty odpowiada odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty. Organ odwoławczy uznał też, że pojęcie "postępowanie wyjaśniające", użyte w art. 21 ust. 6, obejmuje wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a więc zarówno czynności sprawdzające czy kontrolne, jak również postępowanie podatkowe, zaś ustawodawca nie uzależnił przy tym wysokości oprocentowania od tego, na jakim etapie postępowania wyjaśniającego została ustalona prawidłowa kwota zwrotu różnicy podatku. W art. 21 ust. 7 mowa jest jedynie o ustawowym terminie, w jakim organ podatkowy nie dokona zwrotu różnicy, w sytuacji, gdy nie prowadzi on w zakresie zasadności tego zwrotu żadnego postępowania sprawdzającego. Organ odwoławczy dokonał też ponownego wyliczenia odsetek od kwoty należnego zwrotu i stwierdził, że kwota wyliczona przez organ podatkowy I instancji jest zawyżona, jednak - z uwagi na niewielką kwotę tego zawyżenia (4,14 zł) -uznał, że kwota wypłacona podatnikowi jest zasadna. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niezasadne przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające obejmuje wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy, zarzucając także pominięcie mającego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 7 tej ustawy. Sąd w swoich rozważaniach odwołał się do uchwał NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r, FPS 1/02 i 5/02 oraz wyroków NSA z 5 marca 2003 r., I SA/Łd 1434/01, i 3 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1666/01, wyrażając pogląd, że wobec skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, brak jest podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyli potraktowania różnicy podatku zwróconej po zakończeniu postępowania jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Sąd również uznał, że pojęcie postępowania wyjaśniającego jest szersze niż czynności sprawdzających; wprawdzie czynności sprawdzające początkują postępowanie wyjaśniające, jednak w dacie wszczęcia postępowania podatkowego nie kończy się postępowanie wyjaśniające. Sąd podkreślił, że za należną kwotę zwrotu różnicy należy uznać kwotę określoną w decyzji, zaś stosownie do zdania trzeciego art. 21 ust. 6 powołanej ustawy, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (opłata prolongacyjna). W skardze kasacyjnej J. O. zarzucił naruszenie przepisów: 1/ postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego, polegającego na przyjęciu, że postępowanie wyjaśniające, o jakim mowa w tym przepisie, obejmuje także postępowanie podatkowe, a nawet postępowanie przed sądami administracyjnymi, a także naruszenia art. 21 ust. 7 tej ustawy przez odmowę jego zastosowania, 2/ prawa materialnego - art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w wyniku czynności sprawdzających podjętych na podstawie tego przepisu nie kończy się postępowanie wyjaśniające, a trwa ono także przez okres postępowania podatkowego, a także art. 21 ust. 7 tej ustawy przez błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 21 ust. 6 pozbawia podatnika prawa do odsetek określonych w art. 7 (tak w skardze kasacyjnej, niewątpliwie chodzi o ust. 7, co wynika z uzasadnienia tej skargi - przypis NSA) również w przypadku zmiany decyzji odmawiającej prawa do zwrotu podatku i potwierdzenia w postępowaniu podatkowym prawa podatnika do tego zwrotu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wykładnia gramatyczna i celowościowa art. 21 ust. 6 i 7 powołanej ustawy wskazuje, że termin zwrotu, o którym mowa w ust. 6 zdanie pierwsze może być określony dwojako: - 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, - datą zakończenia postępowania wyjaśniającego. Ust. 6 zdanie drugie stanowi bowiem, że urząd skarbowy może przedłużyć "ten" termin (a więc termin 25 dni określony w zdaniu pierwszym) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Przedłużenie terminu jest zatem niewątpliwie dopuszczoną prawem jego zmianą. Skoro termin zostanie przedłużony, zmieniony zgodnie z treścią przepisu, nie będzie wynosił 25 dni, a liczony będzie czasem trwania postępowania wyjaśniającego - skutkiem przedłużenia jest więc zmiana terminu, a zdanie pierwsze art. 21 ust. 6 należy wtedy odczytać jako "zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie zakończenia postępowania wyjaśniającego". Zdaniem strony skarżącej, wykładnia, że przez termin określony w art. 21 ust. 7 należy rozumieć jedynie termin 25 dni, prowadziłaby do niedopuszczalnego wniosku, że ustawodawca zakładał w tym przepisie naruszenie prawa przez organy podatkowe (niezwracanie podatku w terminie określonym ustawą) i jedynie w tym celu przepis ten został uchwalony. Natomiast głównym celem ustawodawcy było zrekompensowanie podatnikowi skutków błędnej oceny przez organy podatkowe prawa do zwrotu podatku. W niniejszej sprawie termin został przedłużony, zatem - zdaniem strony skarżącej -zgodnie z art. 21 ust. 7 kwotę podatku niezwróconą z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego należy traktować jako nadpłatę podatku. W ocenie strony skarżącej, niewłaściwa jest też wykładnia art. 21 ust. 6, według której postępowanie wyjaśniające jest elementem postępowania podatkowego "w znaczeniu szerokim", a więc kończy się po zakończeniu postępowania podatkowego. Postępowanie wyjaśniające, zdaniem strony skarżącej, może kończyć się albo dokonaniem zwrotu podatku - jest to czynność techniczna -albo wszczęciem postępowania podatkowego; z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego postępowanie wyjaśniające zostaje zatem zakończone i można uznać, że trwa ono przez cały okres postępowania podatkowego, a nawet przez okres sądowej kontroli orzeczeń w nim zapadłych. Powołano się przy tym na wyrok NSA z 14 października 2005 r., I FSK 781/05. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia spornej kwestii wysokości oprocentowania kwoty zwrotu różnicy podatku za kwiecień 1999 r., określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] (w wysokości niższej o 120 zł od zadeklarowanej przez podatnika), jest wykładnia art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast termin, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6, to w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. termin 25-dniowy liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z kolei w zdaniu drugim ust. 6 mowa jest o możliwości przedłużenia tego terminu przez urząd skarbowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skoro zatem jako nadpłatę traktuje się wyłącznie różnicę podatku niezwróconą w terminie wymienionym w zdaniu pierwszym ust. 6 (czyli 25 dni od dnia złożenia rozliczenia), a nie w zdaniu drugim tego ustępu (czyli w dniu zakończenia postępowania wyjaśniającego w związku z wydaniem przez urząd skarbowy postanowienia o przedłużeniu terminu ze zdania pierwszego), to za nadpłatę nie może być uznany zwrot różnicy podatku wypłacony podatnikowi po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że kwota zwrotu różnicy podatku podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o nadpłacie (czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych - art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) wyłącznie wtedy, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jednocześnie nie postanowił o przedłużeniu tego terminu na podstawie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Taki też pogląd jest reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego; por. wyroki z dnia 19 października 2005 r, i FSK 59/05 (LEX nr 173289) i I FSK 57/05 (ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 94), z dnia 3 kwietnia 2007 r, I FSK 218/06 (niepublikowany). A zatem, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, za termin ze zdania pierwszego art. 21 ust. 6 powołanej ustawy nie można uznać także terminu ze zdania drugiego tego ustępu. Skoro w ust. 7 tego artykułu mowa jest wyłącznie o terminie ze zdania pierwszego ust. 6, to - wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu - nie można twierdzić, że ust. 7 ma zastosowanie także do terminu ze zdania drugiego ust. 6. Wtedy ustawodawca użyłby zwrotu o terminie z ust. 6 (obejmującego również zdanie drugie), a nie tylko o terminie ze zdania pierwszego tego ustępu. Natomiast, jeżeli chodzi o argument, że celem ustawodawcy przy stanowieniu art. 21 ust. 7 było zrekompensowanie podatnikowi skutków błędnej oceny przez organy podatkowe prawa do zwrotu podatku, to należy zauważyć, że zrekompensowanie takie przewiduje również zastosowany przez organy podatkowe przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie, tyle że w mniejszym rozmiarze od wynikającego z ust. 7 tego artykułu. Właśnie wyłącznie przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ma zastosowanie w wypadku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie zdania drugiego tego ustępu. Stosownie do tego przepisu (czyli zdania trzeciego), jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (czyli takiego, które wymagało dodatkowego sprawdzenia), urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty (tzn. 50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych). Oznacza to, że w każdym wypadku wypłacania przez urząd skarbowy należnej kwoty zwrotu różnicy podatku po przedłużeniu terminu zwrotu przysługują podatnikowi jedynie odsetki w wysokości 50 % odsetek za zwłokę. Dotyczy to także wypadków, w których wypłata ta nastąpiła po terminie określonym w zdaniu drugim art. 21 ust. 6, gdyż - o czym była mowa wcześniej - brak jest podstaw, aby taką spóźnioną zapłatę traktować jako nadpłatę podatku na podstawie ust. 7 tego artykułu. Wobec tego, za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że dla kwestii wysokości oprocentowania (50 czy 100 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych) wypłacanej przez urząd skarbowy należnej kwoty różnicy podatku w sytuacji, gdy przedłużono termin jej zwrotu, nie ma znaczenia rozumienie pojęcia "postępowanie wyjaśniające", użytego w zdaniu drugim art. 21 ust. 6. Przyjmując nawet, że pojęcie to dotyczy tylko postępowania wyjaśniającego prowadzonego w ramach czynności sprawdzających - jak twierdzi strona skarżąca (powołując się na wyrok NSA z dnia 14 października 2005 r, I FSK 781/05; tak samo w wyrokach NSA z dnia 20 września 2006 r, I FSK 1126/05 i z dnia 3 kwietnia 2007 r., I FSK 218/06; inne stanowisko wynika z powołanego wyroku z dnia 19 października 2005 r, I FSK 57/05, p. też np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., III SA/Wa 355/04, LEX nr 175300) - to i tak wypłacenie kwoty należnej różnicy podatku po zakończeniu czynności sprawdzających, a nawet dopiero po wydaniu decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie upoważnia do traktowania jej jako nadpłaty podatku, podlegającej oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę. Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie nie ma potrzeby rozstrzygania kontrowersyjnej kwestii rozumienia pojęcia postępowania wyjaśniającego z art. 21 ust. 6 zdanie drugie tej ustawy. Tym bardziej, że stosownie do zdania trzeciego tego ustępu, organ podatkowy - w razie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ustanowionego w zdaniu drugim - może wypłacić należną kwotę (wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej 50 % odsetek za zwłokę) dopiero, jeżeli zostanie wykazana zasadność zwrotu. A wykazanie takie nie nastąpi, gdy organ podatkowy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających uzna, że zwrot ten nie jest zasadny w całości lub w części, i w związku z tym postanowi o wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego; wtedy zasadność zwrotu określonej kwoty różnicy podatku nastąpi dopiero w decyzji definitywnie kończącej to postępowanie. W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie było potrzeby rozstrzygania kwestii rozumienia pojęcia "postępowania wyjaśniającego" za zbędne należy uznać rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, dotyczące interpretacji art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy jednak zauważyć, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). A zostało wyżej wskazane, że zaskarżony wyrok spełnia ten wymóg, gdyż organy podatkowe zasadnie uznały, że należna kwota różnicy podatku za kwiecień 1999 r. podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej 50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.