I FSK 57/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2005 r. skargi kasacyjnej "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 września 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 450/02 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], 3. zasądza na rzecz "C." Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.344 (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. I FSK 57/05 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 2 września 2005 r., I SA/Kr 450/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podał, że: - w związku z zadeklarowaniem przez wymienioną Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. zwrotu różnicy w kwocie 12.176 zł, Urząd Skarbowy K. decyzją z [...] przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, - po wszczęciu w dniu 24 marca 2000 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowej wysokości zwrotu różnicy za listopad 1999 r., Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję określającą za wymieniony okres zobowiązanie podatkowe i zaległość, jednakże decyzja ta została uznana przez Urząd za niedoręczoną, - natomiast decyzją z [...] Urząd Skarbowy określił zwrot różnicy za listopad 1999 r. w kwocie 12.172 zł, tj. niższej od zadeklarowanej przez Spółkę; zwrotu różnicy na rachunek bankowy Spółki w wysokości określonej tą decyzję dokonano 21 marca 2001 r., - z kolei decyzją z [...] Urząd Skarbowy odmówił Spółce wypłaty odsetek od wymienionej kwoty 12.172 zł; decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z [...], - w skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści zarówno ust. 6, jak i 7, art. 21 powołanej ustawy wynika, że odnoszą się one do sytuacji, w której organ podatkowy nie zakwestionuje zadeklarowanej do zwrotu różnicy podatku, zaś powołane przepisy nic nie mówią o możliwości oprocentowanie części zadeklarowanej do zwrotu kwoty podatku. Sąd zauważył, że punktem wyjścia jest deklaracja podatnika i to podatnik musi ponosić odpowiedzialność za swoje działania oraz że trudno akceptować premiowanie podatnika oprocentowaniem zwrotu w sytuacji, gdy podatnik w sposób nieodpowiedzialny deklaruje do zwrotu kwoty niepodlegające zwrotowi. Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest proporcja kwot zasadnie i bezzasadnie zadeklarowanych, zaś organy stosujące prawo powinny "stymulować odpowiednie zachowanie obywateli". Dlatego Sąd nie podzielił zapatrywania wyrażonego w wyroku NSA z 3 kwietnia 2003 r.. I SA/Łd 1666/01, i uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za odpowiadające prawu. W skardze kasacyjnej Spółka C. (w likwidacji) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że z treści art. 21 ust. 6 i 7 tej ustawy wynika, że mają one zastosowanie jedynie w przypadkach, w których organ podatkowy nie kwestionuje zadeklarowanej do zwrotu różnicy podatku. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zasądzenie na jej rzecz kwoty 6.581,68 zł wraz z odsetkami ustawowymi do dnia zapłaty od Urzędu Skarbowego K., a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z art. 21 ust. 7 wymienionej ustawy niezwrócony w terminie VAT jest traktowany jak zaległość podatkowa urzędu wobec podatnika – przepis ten werbalizuje zasadę równości organu i podatnika, a ust. 6 tego artykułu przewiduje jedyny wyjątek od tej zasady, którym nie jest fakt ustalenia kwoty zwrotu w drodze decyzji. Zdaniem skarżącej Spółki, Urząd bezprawnie przetrzymał pieniądze podatnika w okresie między 21 stycznia 2000 r. a 20 marca 2001 r., a pomyłka popełniona przez podatnika w deklaracji (zawyżenie zwrotu o 4 zł) nie jest usprawiedliwieniem zwłoki Urzędu Skarbowego, jako że urząd mógł i powinien wydać decyzję określającą kwotę zwrotu niezwłocznie po zakończeniu kontroli, która tę pomyłkę dostrzegła. Spółka zarzuciła WSA również błędną wykładnię art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, prawo wypłaty połowy odsetek "unormowane wyjątkiem z ust. 6" rzeczywiście nie przysługuje, tyle że nie przysługuje ono urzędowi, bowiem urząd skarbowy jest obowiązany wypłacić całość odsetek od zaległości podatkowych. Odnosząc się do zwartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że "przepisy nic nie mówią o możliwości oprocentowania części zadeklarowanej do zwrotu kwoty podatku", Spółka podała, że przepisy o tym nie mówią, gdyż wynika to z zasad ogólnych – przepisy musiałyby wyraźnie zabronić doliczania odsetek do zwrotu, aby organ mógł ich nie doliczyć. Natomiast stwierdzenie Sądu o premiowaniu podatnika oprocentowaniem zwrotu – w ocenie Spółki – stoi w sprzeczności z powszechną interpretacją prawa podatkowego, ponieważ oprocentowanie zwrotu nie jest premią dla podatnika, lecz jego prawem. Ponadto Sąd nie podał argumentacji, dlaczego nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku NSA z 3 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1666/01, w którym – jak twierdzi Spółka – precyzyjnie wyjaśniono, dlaczego z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT ani z żadnego innego przepisu nie wynika, że zwrot w kwocie innej niż zadeklarowana miałby być nieoprocentowany. W konkluzji stwierdzono, że – z uwagi na powyższe – zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w K., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.). Co prawda w petitum skargi kasacyjnej jest mowa o zarzucie błędnej wykładni ust. 7 powołanego artykułu, jednakże ta błędna wykładnia – zdaniem skarżącej Spółki – ma polegać na przyjęciu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że także przepis ust. 6 (obok ust. 7) art. 21 ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy organ podatkowy nie kwestionuje zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Dlatego – mimo odbiegającego od precyzji sposobu sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej – należy uznać, że skarga ta jest oparta także na zarzucie błędnej wykładni ust. 6 art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tym bardziej, że zarzut ten został wprost postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna jest dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia omawianego przepisu art. 21 ust. 6, sprowadzająca się w istocie do uzależnienia wypłaty podatnikowi odsetek, o których mowa w zdaniu trzecim tego ustępu, od tego, czy organ podatkowy zakwestionował wysokość zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Zdanie pierwsze omawianego ust. 6 art. 21 (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowiło, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a zdanie drugie - że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do zdania trzeciego, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przede wszystkim należy zauważyć, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związana prawo do otrzymania zwrotu różnicy (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) jest jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zapewniającym neutralność tego podatku dla jego podatników przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego, wykonywane w oznaczonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze omawianej ustawy. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady; por. wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., III SA 5136/98 (LEX, nr orzecz. 39688). W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy jest przetrzymywana w urzędzie skarbowym (znajduje się w jego dyspozycji) aż do czasu faktycznego dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy, chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle podatnikowi nie przysługuje. Orzeczenie o określeniu niższej od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku nie zmienia tego stanu co do istoty – zmiana jest jedynie ilościowa; należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego (czyli w gruncie rzeczy stanowi kredytowanie budżetu Państwa), a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Dlatego przewidziane w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług oprocentowanie należnej kwoty zwrotu różnicy podatku stanowi swego rodzaju wynagrodzenie podatnika za korzystanie przez budżet Państwa z tej kwoty, a nie może być kwalifikowane – jak to uczyniono w zaskarżonym wyroku – jako premiowanie podatnika za popełnione błędy w deklaracji. Natomiast sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy, nie mówiąc o odsetkach za zwłokę (i to w pełnej wysokości), które podatnik jest obowiązany zapłacić w razie otrzymania nienależnej kwoty zwrotu różnicy podatku (p. art. 52 § 1 i art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei, analizując omawiany przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na płaszczyźnie wykładni gramatycznej, należy podkreślić, że użyte w nim (w zdaniu drugim) sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Ustawodawca nie posłużył się tutaj sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika" czy też "poprawność kwoty zwrotu". Zasadny zatem ma być sam zwrot, a nie jego wysokość; por. T. Michalik: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001 r., s. 340, a także na tle analogicznego przepisu art. 87 ust. 2 nowej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. – DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) A. Bartosiewicz i R. Kubacki: VAT. Komentarz, Zakamycze 2004 r., s. 850. Również w zdaniu trzecim, rozpoczynającym się od sformułowania: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu...", jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości (czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej). Jednak szczególnego podkreślenia wymaga dalsza część zdania trzeciego w art. 21 ust. 6, w której ustawodawca jednoznacznie stanowi, ...urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami". Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej (por. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania, jak w rozpatrywanej sprawie, zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym przepisie ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej (a nie zadeklarowanej), oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej. Wobec tego, nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że istotne znaczenia ma to, że w omawianym przepisie nie ma mowy o możliwości oprocentowania części zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy. Przesądzające jest to, że mowa jest tam o kwocie należnej a nie zadeklarowanej (w całości czy też w części). Z powyższych względów należy przyjąć, że odsetki przewidziane w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przysługują podatnikowi także wtedy, gdy należna mu kwota zwrotu różnicy podatku jest niższa od wykazanej w deklaracji podatkowej. Tym samym Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w przytoczonym wyroku z dnia 3 kwietnia 2003 r., I SA/Łd 1666/01 (Monitor Podatkowy 2004 r., nr 7, s. 42), a także we wcześniejszym wyroku z dnia 5 marca 2003 r., I SA/Łd 1434/01 (ONSA 2004 r., nr 2, poz. 61). Natomiast za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 7 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6, w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast termin, o którym mowa w zdaniu pierwszym ust. 6, to w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. termin 25-dniowy liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z kolei w zdaniu drugim ust. 6 mowa jest o możliwości przedłużenia tego terminu przez urząd skarbowy do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skoro zatem jako nadpłatę traktuje się wyłącznie różnicę podatku niezwróconą w terminie wymienionym w zdaniu pierwszym ust. 6 (czyli 25 dni od dnia złożenia rozliczenia), a nie w zdaniu drugim tego ustępu (czyli w dniu zakończenia postępowania wyjaśniającego w związku z wydaniem przez urząd skarbowy postanowienia o przedłużeniu terminu ze zdania pierwszego), to za nadpłatę nie może być uznany zwrot różnicy podatku wypłacony podatnikowi po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że kwota zwrotu różnicy podatku podlega oprocentowaniu zgodnie z przepisami o nadpłacie (czyli w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych – art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) tylko wtedy, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i jednocześnie nie postanowił o przedłużeniu tego terminu na podstawie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast z brzmienia przepisu art. 21 ust. 7 powołanej ustawy nie wynika, aby przesłanką jego zastosowania było niezakwestionowanie przez organ podatkowy zadeklarowanej do zwrotu różnicy podatku, jak to przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Jednakże to błędne stwierdzenie nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ przepis ten nie mógł mieć w niej w ogóle zastosowania. Zostało bowiem ustalone, że 25-dniowy termin zwrotu różnicy podatku, zadeklarowanego przez skarżącą Spółkę w deklaracji podatkowej za listopad 1999 r., został skutecznie przedłużony przez urząd skarbowy na podstawie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W takiej zaś sytuacji – o czym była mowa wcześniej – zastosowanie może mieć jedynie zdanie trzecie tego ustępu, czyli podatnik może otrzymać odsetki tylko w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (tzn. 50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych – p. art. 57 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę Spółki, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku. Skargę tę należało uwzględnić, ponieważ organy podatkowe niezasadnie odmówiły skarżącej Spółce wypłaty odsetek, przewidzianych w zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, mimo że przeprowadzone przez urząd skarbowy postępowanie wykazało zasadność zwrotu różnicy podatku, chociaż w wysokości niższej (o 4 zł) od zadeklarowanej. Stosownie do przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni omawianego przepisu, odsetki w wysokości 50 % odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych przysługują podatnikowi także wtedy, gdy należna mu kwota zwrotu różnicy podatku nie jest tożsama z wykazaną w deklaracji podatkowej. Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 7 wymienionej ustawy, ponieważ – z wcześniej podanych przyczyn – przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Oznacza to, że skarżącej Spółce nie przysługują odsetki w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] z powodu naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wbrew żądaniu skarżącej Spółki sąd nie mógł zasądzić należnej jej kwoty odsetek, ponieważ tego rodzaju rozstrzygnięcie nie jest przewidziane w przepisach procedury sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w razie uwzględnienia skargi na decyzję administracyjną, sąd może jedynie wydać orzeczenie kasatoryjne, tzn. może uchylić tę decyzję, stwierdzić jej nieważność lub stwierdzić jej wydanie z naruszeniem prawa. O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200, a o kosztach postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.