I SA/Kr 634/10

Sygn. akt I SA/Kr 634/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r., sprawy ze skargi J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 lutego 2010r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego;, skargę oddala. Decyzją z dnia 28 października 20009 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku J. P. (zwany dalej "skarżącym") przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w przewidywanej kwocie 794 162 zł. Od powyższej decyzji skarżący pismem z dnia 18 listopada 2009 roku złożył odwołanie, zarzucając jej szereg uchybień procesowych oraz naruszenie prawa materialnego. Decyzją z dnia 5 lutego 2010 roku [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte wyżej wymienionym odwołaniem. W uzasadnieniu organ wskazał, że z upływem 4 stycznia 2010 roku wygasła zaskarżona decyzja w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącego ze względu na upływ 14 - dniowego terminu od doręczenia stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 1 grudnia 2009 roku ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 775 411 zł. Skoro więc powołana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na mocy art. 33 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wygasła, postępowanie odwoławcze z powodu utraty bytu przedmiotu odwołania (wygaśnięcia decyzji) stało się bezprzedmiotowe. Tym samym należało je na podstawie art. 220 § 2 i 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzyć. W skardze z dnia 15 marca 2010 roku skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego oraz decyzji pierwszoinstancyjnej, względnie uchylenia decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 w zw. z art. 120,121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 33 § 1, § 2, § 3 w zw. z art. 127, art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 127, art. 208 § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W swojej argumentacji skarżący podał w szczególności, że organ odwoławczy nie miał prawa umorzyć postępowania odwoławczego, ponieważ nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania. Wbrew bowiem jego stanowisku, co potwierdzać miał wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 roku sygn. akt III SA 820/01, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, gdyż powodowałoby to pozbawienie strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, a także wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej. Poza tym skarżący zaznaczył, że sporna decyzja o zabezpieczeniu nadal wywołuje skutku prawne, gdyż w oparciu o nią nadal prowadzone są czynności egzekucyjne. Skarżący uznał również, że wyłączenie kontroli instancyjnej decyzji o zabezpieczeniu wprost łamie art. 7 oraz 45 ust. 1 Konstytucji. Oprócz tego strona przedstawiła szerokie uzasadnienie na potwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę z dnia 20 kwietnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i stwierdzając bezzasadność podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje; Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Problematyka wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika w trakcie postępowania odwoławczego w trybie art. 33 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (czyli po upływie 14 dni od doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) była już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. W wyniku czego ukształtowało się zasadniczo jednolite stanowisko, które w całości podziela także tut. Sąd, w myśl którego to stanowiska taka sytuacja skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Gd 740/07, postanowienia WSA w Gdańsku: z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1106/03, z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 718/06, czy też z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt SA/Gd 558/07, NSA: w wyroku z dnia 10 października 2002 roku I SA/Łd 51/01, z dnia 14 grudnia 2000 sygn. akt III SA 7499/98) . W pierwszej kolejności zwrócić uwagę należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 roku SK 68/2003 (OTK ZU 2005/11A poz. 138), gdzie Trybunał orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podkreślił, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Poza tym zgodnie z ustawą egzekucyjną zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego w określonym terminie. Powyższe ustalenia jasno wskazują więc na tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczających. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Decyzja wymiarowa wyraża obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, więc bezzasadny jest pogląd, że wcześniejsze zabezpieczenie mogło godzić w prawa podatnika. Stąd przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia. Oprócz tego Trybunał podniósł, że orzeczenie o niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu oznaczałoby (pod warunkiem wznowienia postępowania), iż decyzja zabezpieczająca "odżyłaby" w obiegu prawnym, w którym jednocześnie funkcjonowałyby decyzje wymiarowe. Wprawdzie kontroli instancyjnej i sądowej podlegałaby przesłanki podjęcia przez organy decyzji zabezpieczającej, jednak obowiązywałyby też (i podlegały kontroli) decyzje wymiarowe, potwierdzające wszak istnienie i wysokość zaległości podatkowej. Tym samym równocześnie w obiegu prawnym obowiązywałyby różne decyzje dotyczące w istocie tego samego stanu faktycznego. Podsumowując Trybunał uznał, że niezasadne są zarzuty pozbawienia podatnika praw do: sądu, rzetelnego procesu oraz wyroku sądowego w przedmiocie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zaś umorzenie postępowania odwoławczego po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu wynika przede wszystkim z samego charakteru decyzji o zabezpieczeniu. Cytowaną argumentację należy w pełni odnieść do aktualnie obowiązującego art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ma on analogiczne brzmienie jak przepis, w stosunku do którego wypowiadał się w omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Poza tym także w literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (nie ma decyzji) i należy je umorzyć. Można wprawdzie spotkać nieliczne odmienne poglądy, na które wskazuje zresztą także skarżący, że "(...) przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej" (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2002 r. III SA 820/2001, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003/4 poz. 96). Niemniej jednak tut. Sąd tego odosobnionego stanowiska w ogóle nie podziela. Podsumowując, wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Dlatego postępowanie odwoławcze w tym zakresie ze względu na jego bezprzedmiotowość należy umorzyć. Niezasadne są zatem zarzuty skarżącego, dotyczące wadliwości decyzji organu odwoławczego. Wbrew jego poglądom, co wyżej zostało już wyjaśnione, decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego nie naruszała Konstytucji oraz podlegała kontroli sądowej, czego dowodem jest także niniejszy wyrok. Poza tym decyzja o zabezpieczeniu, po wygaśnięciu, nie wywołuje skutków prawnych, a ewentualne czynności egzekucyjne są prowadzone nie w oparciu o wygasłą decyzją lecz na podstawie już decyzji wymiarowych, które zawierając materię wcześniejszej decyzji zabezpieczającej, podlegają już zaskarżeniu na ogólnych zasadach. Wreszcie zaznaczyć należy, iż pozostałe zarzuty skarżącego, dotyczące nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej, dla rozstrzygnięcia skargi co do zasadności umorzenia postępowania odwoławczego były bez znaczenie, a ich rozpatrzenie na tym etapie byłoby przedwczesne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.