III SA/Wa 250/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2004 r. oddala skargę Sprawa przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2009 r. określił "T." Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie 260.857 zł oraz za kwiecień 2004 r. w kwocie 93.059 zł. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "F." Sp. z o.o. Wskazał, że faktura nr 8/II/2004 z 18 lutego 2004 r. za budowę i montaż stoisk promocyjnych do akcji "I." na kwotę netto 55.000 zł i VAT w wysokości 12.100 zł oraz faktura nr 6/IV/2004 z 16 kwietnia 2004 r. za transport i przewóz stoisk "R." na kwotę netto 11.030,90 zł i VAT w wysokość 2.426,80 zł stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm., dalej - "rozporządzenie"), zatem, nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ I instancji wskazał również, że w dokumentach księgowych "F." Sp. z o.o. za 2004 r. nie stwierdzono faktury nr 2/IV/2004 z 7 kwietnia 2004 r. za budowę stoisk promocyjnych "R." na kwotę netto 32.254,10 zł, VAT w wysokości 7.095,90 zł. Przedmiotowa faktura nie została wykazana, zarejestrowana i rozliczona przez "F." Sp. z o.o. w deklaracji dla podatku od towarów i usług, jak również nie okazano dowodów świadczących o wykonaniu ww. usługi. Nie okazano umów zawartych z pracownikami, którzy mieliby je wykonywać. "F." Sp. z o.o. nie dysponowała w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi, przy czym z przedstawionych do kontroli dokumentacji nie wynikają zakupy tego typu usług. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i na podstawie przepisu §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ I instancji wskazał, iż z dokumentów wynika, że za usługę - remont przy ul. J., IV piętro (faktura VAT nr 8/V/2004 z 20 maja 2004 r., wartość netto 30.000 zł, VAT w wysokości 6.600 zł) Skarżąca zapłaciła "F." Sp. z o.o. przelewem bankowym w dniu 28 listopada 2004 r. w kwocie 36.600 zł. Zaliczki, pobrane w dniu 19 lutego 2004 r. w wysokości 10.000 zł, w dniu 31 marca 2004 r. w wysokości 15.000 zł i w dniu 31 marca 2004 r. w wysokości 5.000 zł, nie zostały rozliczone przy płatności za ww. fakturę. Organ I instancji uznał, że w wyniku przeprowadzenia badania ksiąg za 2004 r. w zakresie prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, stwierdzono, że dokonane w nich zapisy nie spełniały wymogów art. 193 §2 Ordynacji podatkowej. Spółka prowadziła rejestr zakupów za luty 2004 r. i kwiecień 2004 r. w sposób nierzetelny. 2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej - "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 120.art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz załatwienie jej w postępowaniu podatkowym, w tym przez zbieranie i rozpatrzenie materiału w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Spółki, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu oceny w sposób wybiórczy na niekorzyść Spółki, art. 180, art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę, w tym nieuzasadnienie przyczyn odmowy ich nieuwzględnienia, art. 194 § 3 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazywały na taką konieczność, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe nieodzwierciedlają stanu faktycznego sprawy, a także art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez podważanie istnienia stosunku prawnego bez wystąpienia do sądu powszechnego o jego ustalenie oraz art. 13 ust. 1, 2, 4, 5, 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) polegającym na posługiwaniu się podczas kontroli skarbowej i podatkowej upoważnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawierającymi inne numery legitymacji służbowych niż zawarte w legitymacjach osób kontrolujących. 3. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że kontrolę podatkową podjęto u Skarżącej w związku z ujawnieniem u jej kontrahenta, tj. F." Sp. z o.o. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w "F." Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu 22 listopada 2006 r. decyzję, w której stwierdził, że niesłusznie wykazano podatek należny w fakturach sprzedaży, w tym w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. "F." Sp. z o.o. nie miała możliwości wykonania samodzielnie zakresu usług podanych w fakturach VAT, a jej prezes nie wskazał podwykonawców lub pracowników, pomimo twierdzenia, iż to oni te usługi wykonali. Organ II instancji wyjaśnił, iż nieprawidłowości stwierdzone w "F." Sp. z o.o. w zakresie wykonanych usług rzutują na transakcje zawierane przez ww. podmiot ze Skarżącą. Ponieważ "F." Sp. z o.o. nie miała faktycznych możliwości świadczenia zleconych usług, a w jej dokumentacji nie było dowodów na ich wykonanie, należało uznać, że "F." Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Skoro zostało zakwestionowane dokonanie przez "F." Sp. z o.o. przedmiotowych czynności na rzecz Spółki, umożliwienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot stanowiłoby naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, zwłaszcza niepodjęcia wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego organ odwoławczy zauważył, że Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że zlecone "F." Sp. z o.o. czynności zostały wykonane przez pracowników lub podwykonawców tego podmiotu. Nie można zatem przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że dana czynność rzeczywiście została wykonana, a w konsekwencji, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów było słuszne, bowiem nie prowadziło do wyjaśnienia kwestii faktycznego wykonania przedmiotowym usług przez "F." Sp. z o.o. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa: - dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, iż Skarżąca na etapie postępowania odwoławczego, nie z własnej, winy nie brała udziału w postępowano odwoławczy; - dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na to, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na wadliwym zastosowaniu lub braku zastosowania sześciu zasad ogólnych postępowania podatkowego ze szkodą dla praw strony, mianowicie: zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, - zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, - zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej; - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 191 w związku z art. 120, art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznej sprawy; art. 180 i art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą; art. 200 § 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak umożliwienia Spółce wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego sprzeczności i błędy, a także niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom jej nie dał, jak również wskazanie okoliczności faktycznych, których w związku z brzmieniem art. 192 Ordynacji podatkowej nie może uznać za udowodnione; art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy; - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które zostały dokonane. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie i szczegółowo odniosła się od podniesionych zarzutów. Skarżąca wskazała, że nie brała udziału w postępowaniu odwoławczym, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji poprzez naruszenie zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazując na wydanie decyzji w ciągu 8 dni Skarżąca podniosła, że brak było ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Podnosząc naruszenie przepisów mających wpływ na wynik sprawy Skarżąca zarzuciła niespójność argumentów. Poza tym zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze spornych faktur, ze względu na to, że świadczenia zostały wykonane. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie. Odnosząc się od zarzutów skargi w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. 6.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga, jako niezasadna i podlega oddaleniu. 6.2. W pierwszej kolejności Sąd za niezasadny uznaje wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę, o jej odrzucenie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zaskarżona decyzja została doręczona 7 grudnia 2009 r., z kolei skarga została wniesiona 8 stycznia 2010 r., a więc z uchybieniem terminu. W tej kwestii, z uwagi na nieczytelną datę stempla pocztowego na kopercie, w której wniesiona została skarga, Sąd wezwał Skarżącą do nadesłania dowodu nadania przesyłki zawierającej skargę. Z nadesłanej kopii wyciągu z księgi nadawczej wynika, że przesyłka została nadana w Urzędzie Pocztowym w O. w dniu 6 stycznia 2010 r. W związku z powyższym, uznać należało, że skarga została wniesiona w ustawowym terminie. 6.3. W następnej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zarzutów skargi dotyczących kwestii procesowych, albowiem dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania, Sąd zauważa, iż rzeczywiście na etapie postępowania przed organem odwoławczym nie została wypełniona dyspozycja art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże w ocenie Sądu, uchybienie to nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, iż całe postępowanie dowodowe oraz gromadzenie materiału dowodowego miało miejsce przed organem I instancji. Skarżąca była pisemnie zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, pismami z 20 sierpnia 2009 r. i 17 września 2009 r. Spółka została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego, z którego to uprawnienia skorzystała w dniu 10 września 2009r. oraz w dniu 28 września 2009 r. Po tej dacie uzupełniono akta sprawy jedynie o tzw. arkusz odwoławczy przesyłany do organu II instancji wraz z odwołaniem. W piśmie tym organ I instancji odniósł się do zarzutów odwołania, co do zasady powtarzając argumentację zaprezentowaną we własnej decyzji. Niewątpliwie w ocenie Sądu, brak zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed organem II instancji stanowi naruszenie art. 200 w zw. a art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy uznać należało, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, iż podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby ewentualnie sytuacja, w której Skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43). Skoro przed Sądem Skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że istnieje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 66). Jeżeli w ogóle nie zastosowano trybu wskazanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. W takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące rażącego naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasad określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, okoliczność rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji w ciągu niecałych 8 dni świadczy o tym, iż na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono ponownego postępowania wyjaśniającego, a jedynie kontrolę zasadności decyzji organu I instancji. Ustosunkowując się do powyższego, Sąd zauważa, iż do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu I instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym, zgodzić się należy ze Skarżącą, iż dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył powołanej zasady, bowiem ponownie rozpoznał i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Sam fakt, iż od wpływu odwołania do wydania zaskarżonej decyzji upłynęło jedynie klika dni, nie znaczy, iż organ nie przeanalizował dostatecznie sprawy i nie dokonał oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro organ II instancji rozpoznając sprawę uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ I instancji jest zupełny, a odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, wydał rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zgodzić się należy ze Skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest wyczerpujące oraz, że organ II instancji dość lakonicznie odniósł się do niektórych zarzutów odwołania. Jednakże, w ocenie Sądu, uchybienia te nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc nie została spełniona przesłanka, obligująca Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wskazać również należy, iż pełnomocnik Skarżącej wytykając organowi odwoławczemu szereg uchybień i nieścisłości, sam formułuje zarzuty nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy. Pełnomocnik zarzuca organowi II instancji podawanie nieprawdy oraz nieprzeczytanie protokołu kontroli w części dotyczącej płatności za usługi. Na stronie 8/27 skargi pełnomocnik cytuje Dyrektora Izby Skarbowej, który miałby wskazywać, iż znaczna część płatności dokonywana była nie w formie przelewów, ale gotówką. Pełnomocnik wskazał, iż cytuje 6/9 stronę decyzji. W tym miejscu zauważyć należy, iż takiego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji nie ma, a poza tym decyzja organu II instancji zawiera 8, a nie 9 stron. Podobnie w zaskarżonej decyzji nie ma stwierdzeń cytowanych przez pełnomocnika na str. 11/27, 12/27 oraz 13/27 skargi. Pełnomocnik powołuje się również na argumentację ze strony 13 decyzji organu I instancji, a przedmiotowa decyzja ma jedynie 10 stron. W tym zakresie pełnomocnik zapewne odnosił się do decyzji wydanej za inny okres rozliczeniowy, która również jest zaskarżona do WSA w Warszawie. W konsekwencji w uzasadnieniu wyroku Sąd pominął zarzuty, które nie mogą odnosić się do zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, spór pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone trzema fakturami VAT wystawionymi przez "F." Sp. z o.o. zostały rzeczywiście wykonane. Przy czym istotą sporu jest nie tyle sam fakt wykonania określonych usług, ale wykonanie ich przez "F." Sp. z o.o. W związku tym, że organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy faktury VAT wystawione przez w/w podmiot dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez Spółkę, jak również dowodów zebranych i przeprowadzonych z inicjatywy organu. Postanowieniem z 24 czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dopuścił dowód z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w "F." Sp. z o.o. w likwidacji, wyciągów z decyzji Dyrektora UKS dotyczących "F." Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych, wyciągu z protokołu przesłuchania w dniu 27 lutego 2006 r. w charakterze strony pana R.W. (członka zarządu "F." Sp. z o.o.). W aktach znajduje się również umowa zawarta 1 stycznia 2004 r. pomiędzy Skarżącą a "F." Sp. z o.o., faktury: nr 8/II/2004 z 18 lutego 2004 r., nr 2/IV/2004 z 7 kwietnia 2004 r. (kopia), nr 6/IV/2004 z 16 kwietnia 2004 r., wyciąg z rachunku bankowego z potwierdzeniami przelewów na rzecz "F." Sp. z o.o., kopie kosztorysów i zamówień. Organ I instancji przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka pana R. W. oraz T. J. (o terminie przeprowadzeniu dowodu Spółka została poinformowana). W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ dokonuje oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania m.in.: przesłuchania świadka A.B., włączenia do materiału dowodowego kopii procedury "otwieranie, kontrolowanie oraz zamykanie Jobów" oraz dokumentów załączonych do pisma z 8 lipca 2009 r., zgodzić się należy z organem I instancji, że ich przeprowadzenie nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, iż "F." Sp. z o.o. nie mogła wykonać usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie było potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Jednoczenie organ I instancji przeprowadził wnioskowane przez Spółkę dowody z przesłuchania R. W. (członka zarządu "F." Sp. z o.o.) oraz T.J. (polecającego Skarżącej współpracę z firmą "F."). W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT oparła głównie na fakcie posiadania dokumentów (m.in.: umowy, faktur, wyciągów z rachunku bakowego), przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowana usługa została w rzeczywistości wykonana. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko organów, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług. W przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z materiału zgromadzonego w niniejszym postępowaniu wynika, iż koordynatorem robót zlecanych "F." Sp. z o.o. był pan T.J., prowadzący działalność pod nazwą "U." J. T. To on otrzymywał zaliczki wypłacane na rzecz "F." i za jego pośrednictwem dochodziło do kontaktów pomiędzy Skarżącą a "F."." F." Sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej, które udokumentowała z kolei fakturami zakupu wystawionymi przez "O." Z. O. Czynności sprawdzające dowiodły, iż "O." nie jest podatnikiem VAT i nigdy nie współpracował z "F." Sp. z o.o. Z kolei "F." Sp. z o.o. nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi jej na samodzielne świadczenie usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Z dokumentacji "F." nie wynika, aby przedmiotowe usługi były podzlecane innym wykonawcom. W trakcie przesłuchania z 27 lutego 2006 r. R. W., członek zarządu "F." Sp. z o.o. potwierdził, że Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnego magazynu, ani samochodów. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej wyjaśnił, że "nie pamięta tej akcji". Potwierdził, że zakup montażu stoisk dla akcji "I." od "O." to ta sama usługa, którą sprzedał Skarżącej. Nie potrafił wyjaśnić dlaczego usługi te nabył za 93.757 zł a odsprzedał za 67.100 zł. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 29 lipca 2009 r. R. W. zasłaniał się utratą pamięci związaną z chorobą genetyczną. Wyjaśnił, iż usługi na rzecz Skarżącej wykonywali podwykonawcy zatrudnieni na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie pamiętał nazwisk, ani żadnych nazw podwykonawców. Wskazał, że gdyby usługi nie były wykonane, to nie byłoby za nie płatności. W dokumentach skontrolowanych w Spółce "F." nie było żadnych dowodów na wykonanie usług wskazanych na fakturach. Na pytania dotyczące dokumentów pochodzących od podmiotów nieistniejących R.W. odmawiał odpowiedzi wskazując, iż w tym zakresie prowadzone są postępowania karne. Przesłuchany w charakterze świadka T.J., wskazywany przez Skarżącą jako koordynator zlecanych robót dla "F." zeznał, że usługi te wykonywał R.W. i że z nim się kontaktował. Wyjaśnił, że nie był koordynatorem, tylko kontrolował prace związane z akcjami promocyjnymi. Nie otrzymywał wynagrodzenia, ale w zamian dostawał zlecenia. Podejmował w imieniu spółki "F." pieniądze od Skarżącej i nie przekazywał ich R. W., bo były one przeznaczone na zakup materiałów. Z kolei R.W. zeznał, że otrzymał w gotówce 30.000 zł od kasjerki Skarżącej Spółki, ale nie potrafił wyjaśnić niezaewidencjonowania tej kwoty. Z informacji uzyskanych od członków zarządu Skarżącej wynika natomiast, że płatności gotówkowe wypłacane dla "F." otrzymywał T. J., ale dokumenty KW nie zostały odnalezione w archiwum. Z uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2006 r. wydanej w sprawie "F." Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, iż usługi dokumentowane fakturami: nr 6/IV/2004 z 16 kwietnia 2004 r. za transport oraz przewóz stoisk – R. oraz nr 8/II/200 z 18 lutego 2004 r. za budowę – montaż stoisk promocyjnych do akcji I., wystawione na rzecz Skarżącej, zostały zakupione przez "F." Sp. z o.o. na podstawie tzw. "pustych faktur" i nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei faktura nr 2/IV/2004 z 7 kwietnia 2004 r., za budowę stoisk promocyjnych R., nie została wykazana, zarejestrowana, ani rozliczona przez "F." Sp. z o.o. "F." Sp. z o.o. nie posiada tej faktury w dokumentacji księgowej. Ponadto, tak jak w przypadku usług dokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami, brak jest dowodów świadczących o wykonaniu przedmiotowej usługi przez "F." Sp. z o.o. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż usługi na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być wykonane przez "F. Sp. z o.o. W tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, a także dlaczego odmówiły przeprowadzenia niektórych dowodów, co czyni niezasadnym zarzut skarg, dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia, wskazywane wcześniej niepełne odniesienie się od zarzutów odwołania. Uchybienie w tym zakresie, mimo iż niewątpliwie nie powinno mieć miejsca, nie może w rozpoznawanej sprawie przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Również za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. Powołany przepis stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym przez księgi podatkowe rozumie się także ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe mają zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księgi korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w wyżej przytoczonym przepisie należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3525/04, M. Podatkowy 2005/2/42). Organy podatkowe chcąc określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 sporządzonej na podstawie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, muszą w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowych z uwagi na ich nierzetelność lub wadliwość z zachowaniem reguł określonych w art. 193 § 6–8 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy I instancji, gdy stwierdzi, że ewidencje są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w protokole kontroli z 26 czerwca 2009 r., w którym organ I instancji w związku z ustaleniami kontroli uznał ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne w zakresie wymienionym w tym protokole, przyjmując, że te ewidencje w tej części nie będą stanowiły dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W protokole tym zawarto prawidłowe pouczenie o możliwości złożenia zastrzeżeń. Uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne nie jest uzależnione od dobrej czy złej wiary podatnika, ale od tego, czy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, w której stroną transakcji objętej zapisami w księgach był inny podmiot niż wskazany w fakturze, nie jest możliwe uznanie ksiąg za prowadzone w sposób rzetelny. W konsekwencji, zarzut ten uznać należy za nieuzasadniony. Reasumując tą część rozważań wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały fakt dokumentowania przez sporne faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, uznać należy, iż organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. 6.4. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ prawa materialnego wskazać należy, że korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił przypadki w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odniesieniu do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia, nie istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające jego niekonstytucyjność. W ocenie Sądu, w zakresie uprawnień jakie Sąd posiada, powołanemu przepisowi nie można postawić zarzutu niekonstytucyjności. W konsekwencji, zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają regulacje materialnoprawne wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W ich kontekście istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej czy złej woli (por. wyrok z 17 marca 2009 r. I SA/Sz 435/08). Za utrwalony należy uznać pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. (por wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. III SA 215/02). Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96.) W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organów, iż skoro zaewidencjonowane przez podatnika faktury wskazują jako sprzedawcę "F." Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tym podmiotem a Skarżącą, a tym samym stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a "F." Sp. z o.o.. Odnosząc się od powoływanego przez Skarżąca orzecznictwa ETS, zauważyć należy, iż nie znajduje ono prostego przełożenia do stanu prawnego obowiązującego przed akcesją (wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 686/04). Do przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych" (wyrok SN z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn I PK 498/03 OSNP 2005/6 poz. 78). Pogląd ten potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por wyrok z dnia 6 stycznia 2006 r. I FSK 437/05, z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 767/05). Podkreślić należy, że prezentowane stanowisko jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C- 302/04 Ynos /Varga. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.