III SA/Wa 679/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi B. AG z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2009r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. AG z siedzibą w Niemczech kwotę 9358 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać na rzecz Skarżącej – B. AG w Niemczech zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2006 r. w kwocie 10.149.890 zł. Pismem z 1 lipca 2009 r. Skarżąca zażądała wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego dokonania powyższego zwrotu. Wyjaśniła, że kwota zwrotu wpłynęła na jej rachunek bankowy 28 grudnia 2007 r. Podniosła, że wniosek o zwrot podatku nie został rozpatrzony w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.". Przekroczenie terminu wyniosło ponad miesiąc. Zdaniem Skarżącej przedłużenie terminu zwrotu nie było możliwe. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "Ósma Dyrektywa", termin 6-miesięczny jest terminem maksymalnym na podjęcie decyzji. W ocenie Skarżącej, opartej na treści art. 3 pkt. 7, art. 76b, art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej, zwrot podatku dokonywany na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jest zwrotem podatku w rozumieniu tych przepisów, którego niedokonanie w terminie skutkuje naliczeniem i wypłatą oprocentowania. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. Decyzją z [...] października 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2006 r. Wyjaśnił, że przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Rozporządzenie to, stanowiące implementację przepisów Ósmej Dyrektywy, nie zawiera przepisu wprowadzającego oprocentowanie ustawowe zwrotu podatku niewypłaconego w terminie 6 miesięcy (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). Skarżąca nie mogła zatem wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. W ocenie organu w sprawie nie miał zastosowania art. 72 w zw. z art. 73 Ordynacji podatkowej, określające co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki w których nadpłata powstaje. W oparciu o te przepisy nie można było przyjąć, że niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkowało powstaniem nadpłaty i naliczaniem odsetek zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie miał również zastosowania art. 87 u.p.t.u. dotyczący zwrotu podatku podatnikom (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 u.p.t.u.), a nie podmiotom uprawnionym do zwrotu podatku. W ocenie organu brak było przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania wniosku. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 705/05, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził że nie można uznać bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw w sytuacji, gdy przepis jednoznacznie reguluje określoną kwestię (rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r.). W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem. Zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Ponowiła argumentację wniosku, a ponadto podniosła, że fakt nieterminowego zwrotu podatku nie był przez organ kwestionowany. Jej zdaniem zwrot podatku uregulowany przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., stanowi zwrot podatku, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 7). Wprawdzie w art. 76b Ordynacji podatkowej nie został wymieniony art. 78 tej ustawy, określający oprocentowanie nadpłat, uznać jednak należy, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. W opinii Skarżącej, niezależnie od powyższego, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 87 ust. 7 u.p.t.u., nakazujący niezwróconą w terminie różnicę podatku traktować jak oprocentowaną nadpłatę. Skarżąca wywiodła, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., umożliwiający przedłużenie terminu na wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu podatku, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Skarżąca uważała, że zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku oznacza, że jeżeli zwrócona przez urząd skarbowy kwota podatku nie pokrywa w całości kwoty głównej (zwrotu podatku) oraz odsetek, wypłaconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet zwrotu oraz oprocentowania. Jej zdaniem w taki właśnie sposób powinna być rozliczona kwota 10.149.890 zł, wpłacona na jej rachunek 28 grudnia 2007 r. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych uznające dokonany po terminie zwrot podatku bez oprocentowania za naruszający art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Przytoczył treść § 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. (przedmiot rozporządzenia) oraz definicje podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jego zdaniem podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty zarejestrowane na potrzeby tego podatku na terytorium Polski. Prawa i obowiązki podatnika wynikają zatem z przepisów podatkowych prawa krajowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot podatku przysługuje "podmiotom uprawnionym", określonym w tym przepisie, które nie posiadają na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności i które nie są zarejestrowanymi tutaj podatnikami podatku od towarów i usług. Podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest zatem podatnikiem tego podatku w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, ale w państwie, w którym dokonano jego rejestracji. Dlatego na podstawie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., składając wniosek o zwrot podatku zobowiązany jest udokumentować stosownym zaświadczeniem, iż jest "podmiotem uprawnionym". Charakter podatnika podatku od towarów i usług oraz "podmiotu uprawnionego" do zwrotu podatku jest porównywalny, ale brak jest podstaw aby stosowanie prawa i egzekwowanie obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego mogły być na równi odnoszone do tych podmiotów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ podmiotowi uprawnionemu w świetle krajowego prawa podatkowego nie przysługuje status podatnika, w sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten stanowi o różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego. Dotyczy zatem podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatników, którzy po spełnieniu określonych warunków mają prawo do dysponowania kwotą tej nadwyżki. Rozwiązanie to jest następstwem regulacji art. 18(4) VI Dyrektywy Rady. Organ odwoławczy stwierdził, że żaden przepis rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie reguluje kwestii naliczania odsetek w razie przekroczenia 6-miesięcznego terminu zwrotu podatku (§ 6 ust. 2). Obowiązku wypłacenia odsetek nie przewidują również przepisy Ósmej Dyrektywy. Obowiązek taki określony został dopiero w Dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "2008/9/WE", obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. Nie należy zatem domniemywać, że przepisy prawa materialnego obowiązujące do 31 grudnia 2009 r. nakładały obowiązek wypłacenia odsetek od kwoty zwrotu dokonanego po terminie. Także przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku podmiotom uprawnionym. Przepis art. 78, regulujący oprocentowanie nadpłat, nie został wymieniony w art. 76b, określającym przepisy o nadpłatach stosowne do zwrotów podatku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii prawa do oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Nie podzielił poglądów, że oprocentowanie przysługuje na podstawie w pierwszej kolejności przepisów u.p.t.u., w drugiej zaś – Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego kwestia przedłużenia terminu wydania decyzji w sprawie zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. W rozporządzeniu tym brak jest przepisu, który sankcjonowałby przekroczenie terminu dokonania zwrotu podatku, jak zapisano to w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odnośnie zwrotu różnicy podatku. Natomiast z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, jeżeli przedłużenie tego terminu wymagane jest koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty powtórzyła dosłownie argumentacje odwołania. Dodatkowo powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), w świetle którego – zgodnie z preambułą do Ósmej Dyrektywy – zasady zwrotu podatku dla podatników z innych państw członkowskich Unii Europejskiej nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę (zasada niedyskryminacji). Podatnicy mający siedzibę w innych państwach nie powinni być zatem traktowani w odmienny sposób, również w zakresie prawa do otrzymania odsetek, niż podatnicy krajowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Powołał się na orzecznictwo potwierdzające, że zwrotu podatku określonego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. nie należy utożsamiać ze zwrotem różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu sprzeczności przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy stwierdził, że dyrektywy UE stanowią akty prawne, będące wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw. Przepisy Ósmej Dyrektywy zostały implementowane poprzez wydanie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., którego przepisy organy podatkowe obowiązane są stosować; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące lipca do grudnia 2006 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. We wniosku o wypłatę odsetek Skarżąca podała, że zwrot podatku orzeczony decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] grudnia 2007 r., otrzymała 28 grudnia 2007 r. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy UE stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).