II FSK 2363/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 370/10 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Spółka z o.o. (dalej: Spółka) z dniem 19 grudnia 2008r. została przekształcona - w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - w Spółkę komandytową. W dniu 19 grudnia 2000r. Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. działająca w imieniu Ministra Gospodarki, udzieliła Spółce z o.o. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), które jest aktualne do dnia 14 listopada 2017r. Wskazano, że wnioskodawca był wspólnikiem Spółki z o.o., natomiast z dniem przekształcenia -stosownie do treści art. 553 § 3 k.s.h. - stał się wspólnikiem (komandytariuszem) Spółki komandytowej. W dniu przekształcenia, na kapitale zapasowym Spółki z o.o. zgromadzone były środki z tytułu niepodzielonych zysków z lat ubiegłych oraz zysk roku bieżącego, wypracowane przez Spółkę z o.o. z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE (zwane dalej łącznie: niepodzielonymi zyskami). Niepodzielone zyski Spółki z o.o. nie zostały przekazane na "kapitał zakładowy" Spółki komandytowej rozumiany jako wartość wkładów tej Spółki, lecz stały się one majątkiem tejże Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy późniejsza (tj. dokonana po dniu przekształcenia) wypłata przez spółkę przekształconą (Spółkę komandytowi) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną (Spółkę z o.o.), stanowi dla wspólnika będącego osobą fizyczną dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? czy razie odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie tego rodzaju dochód (przychód) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) Zdaniem wnioskodawcy wypłata omawianych środków przez Spółkę komandytową na rzecz jej wspólników będzie zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ otrzymanych przez wspólników Spółki środków pieniężnych nie można zakwalifikować do jakiegokolwiek źródła przychodów z katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1u.p.d.o.f. w tym do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 5 tej ustawy. Zauważono także, że skoro podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki komandytowej to zasady ich opodatkowania wynikają z art. 8 u.p.d.o.f. W ocenie wnioskodawcy nie ma więc przepisów, które nakazywałyby kontynuację stosowania zasad opodatkowania wspólników spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) po jej przekształceniu w spółkę osobową (Spółkę komandytową). Podkreślono, że w związku z tym, iż przekształcenie miało miejsce przed 1 stycznia 2009r., do stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), gdyż znajduje on zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od 1 stycznia 2009r. W odniesieniu do drugiego pytania skarżący stwierdził, że gdyby uznać, iż po stronie wspólników Spółki komandytowej powstanie dochód (przychód), to korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f., ponieważ wypłacane środki pieniężne pochodziłyby z niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE. Przemawia za tym treść 553 § 2 k.s.h. który przewiduje, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2010r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów zasady sukcesji uniwersalnej określonej w przepisach kodeksu spółek handlowych dotyczące przekształcenia spółek (art. 551, 552 i 533 k.s.h.) nie obejmują skutków podatkowych, które zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zauważono także, że chociaż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wyraźne wskazane w katalogu otwartym zamieszczonej w drugiej części powyższego przepisu to nie oznacza to, iż nie mieści się ono w powyższym katalogu źródeł przychodów. Minister Finansów wskazał też, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 6 listopada 2008r., którą wprowadzono pkt 8 nie wprowadziła nowego źródła przychodu tylko doprecyzowała moment opodatkowania niepodzielonych zysków. Organ interpretacyjny ponadto stwierdził, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a) tej ustawy. Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na powyższą interpretację wniesiono skargę zarzucając naruszenie: – art. 217 Konstytucji RP oraz art. 10, art. 17 ust. 1 pkt 4 a także art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dokonana po dniu przekształcenia Spółki z o.o. wypłata środków pieniężnych przez spółkę przekształconą - w spółkę komandytową stanowi dla wspólnika dochód (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych; – art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż gdyby uznać powstanie po stronie wspólnika dochodu, to nie korzysta on ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do powołanego we wniosku orzecznictwa niewyjaśnienie dlaczego nie podzielono przedstawionej tam argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z o.o. nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego - w drodze przekształcenia - do spółki komandytowej. Niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych. Stanowią więc w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.(art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 19% uzyskanego przychodu. W ocenie WSA w Rzeszowie Minister Finansów słusznie również stwierdził, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 63a) u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f.). Z tego powodu dochód pochodzący z niepodzielonych zysków wypracowany w spółce kapitałowej, nie jest dochodem przysługującym podatnikowi z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi bez rozpoznania sprawy co do istoty oraz zajęcie negatywnego stanowisko w kwestii, która nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji ani samej interpretacji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. polegającą na błędnym przyjęciu, że w sytuacji gdy przekształcenie spółki kapitałowej miało miejsce przed 1 stycznia 2009r. na dzień przekształcenia u wspólników uczestniczących w przekształceniu powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych w związku z istnieniem w spółce kapitałowej, jako spółce przekształcanej niepodzielnych zysków, oraz że użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyrażenia "w tym również" oraz w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyrażenia "w tym także" oznacza enumerację przykładową; prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 pkt 17 w zw. z art. 14 oraz art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316) polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że ww. nowelizacja polegająca na dodaniu w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. punktu 8, nie stanowiła zmiany stanu prawnego, ale jedynie doprecyzowała moment opodatkowania niepodzielnych zysków; prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 84 oraz art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na ich całkowitym pominięciu przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., art. 14 i art. 15 ustawy nowelizującej; przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 zd. Pierwsze i art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednoznacznie sformułowanego w skardze zarzutu, że zaskarżona interpretacja narusza art. 217 Konstytucji RP; prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu ww. przepisów przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r.; prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. polegające na błędnym zastosowaniu przez sąd pierwszej instancji ww. przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie; prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 553 § 2 k.s.h, art. 5b ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz art. 211 ust. 5a u.p.d.o.f. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji nie zastosował ww. przepisów, choć uwzględniając opis zdarzenia zawarty we wniosku oraz wstępnej części uzasadnienia – zobligowany był je zastosować; przepisów postępowania , tj. art. 1 §1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i §2 pkt 4a, art. 134 § 1, art.146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji zamiast uchyleniu interpretacji. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21i art. 52. W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 normodawca zawarł katalog zdarzeń stanowiących źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zaś w punkcie 9 ustalił, że źródłami przychodów mogą być również inne źródła niewymienione w omawianym przepisie. Przychody to przypływy aktywów albo inne zwiększenie aktywów danego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochodów wymienionych w pkt 1-8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również przychody wymienione w pkt a-d. Dokonując wykładni obu wyżej wymienionych przepisów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazać, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08). Jak już wcześniej wyjaśniono w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie (art. 556 k.s.h. por. też D. Gorlicki, R. Szymkowiak- Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową – Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 7, s. 28). Wynika to również z art. 93 a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, odnosząc się do pierwszego z pytań sformułowanych przez podatnika we wniosku o udzielnie interpretacji należy stwierdzić, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby w 2008 r. opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1926/09). Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Odnośnie drugiego pytania sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji należy również podzielić stanowisko Ministra Finansów zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji i stwierdzić bezzasadność (nietrafność merytoryczną) powyższego zarzutu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie to przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a wyższej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Takim podatnikiem była wcześniej spółka kapitałowa a po przekształceniu – spółka komandytowa. Ponadto, z powyższych unormowań prawnych wynika, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a tej ustawy. Natomiast dochód uzyskiwany z innego źródła niż działalność gospodarcza określona w zezwoleniu wyklucza zastosowanie powyższego zwolnienia. Potwierdzeniem powyższego jest wprowadzenie przez ustawodawcę zastrzeżenia w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy. Przepis art. 21 ust. 5 a u.p.d.o.f., wprost potwierdza zasadę, że zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.