III SA/Gl 677/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określające "A" Spółka z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 1 i 2, § 8c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), § 13 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), § 2b ust. 1 i 2, § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] i [...] 2005 r. ustalono, że w składzie podatkowym "A" Spółka z o.o. w C. prowadzono produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które nie podlegają kontroli szczególnego nadzoru podatkowego. Prowadzono również sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niepochodzących z własnej produkcji wprowadzonych do składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (PKWiU 23.20.28 i 24.66.31) prowadzono z wykorzystaniem oleju bazowego zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Kontrola wykazała, że spółka nie stosowała się do przepisów regulujących obrót wyrobami podlegającymi podatkowi akcyzowemu. Wobec tych faktów, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. określił "A" Sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - § 2b ust. 1 i 2 w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, art. 28 ustawy o podatku akcyzowym; - § 2 ust. 1 i 2 oraz § 8c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 80, poz. 741); - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego; - art. 217 w związku z art. 92 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym został unormowany w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Według art. 2 pkt 2 tej ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Natomiast według art. 2 pkt 3, wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Istnieje zatem wyraźny podział wyrobów akcyzowych wynikający z realizacji odwzorowania postanowień Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie zasada ogólnych dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE Nr L76 z 23 marca 1992 r.), a także systemu dyrektyw strukturalnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Z kolei, obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a zgodnie z art. 8, stawki są wyrażane w: procencie podstawy opodatkowania; kwocie na jednostkę wyrobu; procencie maksymalnej ceny detalicznej; kwocie na jednostkę wyrobu i w procencie maksymalnej ceny detalicznej. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (art. 11). Według art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ust. 1 nie dotyczy podatników w przypadku dokonywanego przez nich importu. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że "A" Spółka z o.o. w C. w [...] 2004 r. dokonała nabycia wewnatrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci baz olejowych o kodzie CN 27101999 z Węgier i Niemiec tj. wyrobów, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wrób akcyzowy zharmonizowany pod pozycją 4. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka podatku akcyzowego na ten wyrób wynosiła [...] zł/1.000 litrów i była stawką obniżoną do stawki podstawowej. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Jednym, z elementów niezbędnych do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim przypadku jest obowiązek, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju podmiot dokonał zgłoszenia naczelnikowi urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. "A" Spółka z o.o. w C. nie złożyła takiego zgłoszenia, przez co naruszyła § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W konsekwencji, zgodnie z § 22 tego rozporządzenia podatek jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do naruszenia i obliczany jest zgodnie ze stawkami podatku akcyzowego obowiązującymi w danym państwie. Skoro spółka nie złożyła za [...] 2004 r. deklaracji rozliczającej podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego i nie uiściła tego podatku, to tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył podatek w kwocie [...] zł z tego tytułu. Dyrektor Izby Celnej w K. przypomniał dalej, że skoro w [...] 2004 r. spółka wyprodukowała 628,67 tysięcy litrów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i wyprowadziła ze składu podatkowego 528,94 tysięcy litrów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji ustalił inne niż wykazane w deklaracji AKC-3 i załączniku AKC/D za [...] 2004 r. ilości wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo omówił regulacje prawne dotyczące obniżenia kwoty należnej akcyzy w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów, a także w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Powołując się zatem na poszczególne zapisy rozporządzeń wykonawczych Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że rozliczenie podatku akcyzowego od wyrobów gotowych polega na uwzględnieniu w końcowym rozliczeniu podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej od komponentów użytych do produkcji wyrobów gotowych oraz do wysokości kwoty akcyzy należnej od tych wyrobów. Tym samym wbrew twierdzeniom strony skarżącej , w takim wypadku nie obowiązuje zasada globalnego rozliczenia podatku za dany miesiąc według zasady obowiązującej w miesięcznym rozliczaniu VAT. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednofazowym, a uiszczona jednokrotnie akcyza jest następnie traktowana jako koszt wliczony do ceny zbycia, ponoszony finalnie przez ostatecznego nabywcę. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że są one bezzasadne. Na końcu wyraził pogląd, że nie doszło również do naruszenia art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, ponieważ w tej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów obowiązującego prawa stosując je w pięcioetapowym procesie stosowania prawa. O niezgodności z Konstytucją RP żadnego z przepisów zastosowanych w sprawie nie orzekł Trybunał Konstytucyjny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie: - § 2b ust. 1 i 2 w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, iż brak złożenia przez spółkę zawiadomienia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym stanowiło naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkującej powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym bez prawa do pomniejszenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży produktów, do wytworzenia których wykorzystano produkty nabyte wewnątrzwspólnotowo; - § 2 ust. 1 i 2 oraz § 8c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie zakwestionowanie wysokości wykazanego przez spółkę pomniejszenia podatku akcyzowego; - art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego; art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 tej ustawy poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji szczegółowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. W uzasadnieniu zaprezentowano następującą argumentację: polski ustawodawca znacznie rozszerzył zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w stosunku do zakresu wynikającego z regulacji dyrektyw akcyzowych, co skutkowało koniecznością wprowadzenia szczególnych zasad stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy do tych wyrobów, które jedynie w kraju traktowane są jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Według art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, ta dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Ta regulacja oznacza, że wyroby energetyczne używane do innych celów niż napędowe lub opałowe nie mogą być traktowane jak zharmonizowane wyroby akcyzowe opodatkowane podatkiem akcyzowym. Jedynym warunkiem koniecznym do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest tutaj spełnienie warunków z § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia i poboru akcyzy i jej dokumentowania – ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Wynikający z § 2b ust. 2 tego rozporządzenia obowiązek zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie jest warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. § 22 rozporządzenia nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy do pozbawienia prawa do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Na końcu wskazano braki, jakie zawiera uzasadnienie decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyraził pogląd, iż wobec zapisu zawartego w zdaniu drugim tej jednostki redakcyjnej "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych" wyroby nabyte przez spółkę podlegały regulacjom zawartym w dyrektywie 92/12/EWG. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami bazowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na postawie dokumentów handlowych. Skoro nabyte bazy olejowe zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyrób akcyzowy zharmonizowany pod pozycją 4, to obowiązkiem nabywającego było, aby przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju zawiadomił naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Strona takiego zgłoszenia nie dokonała, co skutkowało zastosowaniem § 22, który stanowi, że w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia, i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego, obowiązujących w danym państwie. Pismem procesowym z [...] 2010 r. strona skarżąca uzupełniła dotychczasowe zarzuty powołując się na orzecznictwo ETS dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji oraz naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Rozpoznając tę sprawę i orzekając, Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z urzędu uwzględniał prawo wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym szeroko rozumianych wyrobów energetycznych, w tym paliw silnikowych. Ponadto na prawo wspólnotowe powołała się strona skarżąca zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację, a właściwie jej brak w zakresie art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51). W ocenie Sądu, w tej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego niezbędne do wydania wyroku, ponieważ wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem: Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Należy przy tym podkreślić, że art. 1 Dyrektywy stanowi o tym, ze Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię eklektyczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym według art. 2, produktami energetycznymi są produkty objęte wskazanymi tam kodami CN, w tym w art. 2 ust. 1 pkt. b wskazano kody 2704 do 2715, kod CN 2710 obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zastosowana technika legislacyjna staje się bardziej zrozumiała w związku z treścią art. 30, który stanowi, że od dnia 31 grudnia 2003 r. tracą moc dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG, a odesłanie do dyrektyw, które utraciły moc, należy rozumieć jako odesłania do niniejszej dyrektywy. Z kolei, w art. 18a pkt. 9 określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres – do 1 stycznia 2012 r. dotyczy ciężkiego oleju opałowego, węgla i koksu. Jednakże we wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski brak jest zapisu o zastosowaniu okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego pozwalającego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania do wymogów tej dyrektywy w aspekcie zakazu wynikającego z jej art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy. Orzeczeniem z 25 września 2003 r. sygn. C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch (wszczętą skargą z 12 listopada 2001 r.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł o niedopuszczalności opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze. Owo orzeczenie wydano powołując się między innymi na art. 3 (2) Dyrektywy 92/12 i art. 8 (1) (a) Dyrektywy 92/81 (tematycznie zbliżone orzeczenia zapadły w sprawach rozpoznawanych na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy strukturalnej 92/81: C-346/97, C-389/02). Rodzi się zatem pytanie, czy w tej sprawie wobec sprzeczności prawa krajowego ze wspólnotowym Sąd mógł zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym?. Jaka norma prawa wspólnotowego miałaby wobec tego zastosowanie, jaka zaś norma prawa krajowego nie zostałaby zastosowana przez Sąd? Według (34) preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, środki niezbędne do jej wykonania powinny zostać przyjęte zgodnie z decyzją Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającą warunki wykonania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji. Z kolei, jej art. 32 stanowi, że niniejsza dyrektywa skierowana jest do Państw Członkowskich. Natomiast według art. 28, Państwa Członkowskie przyjmą i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. Państwa Członkowskie niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję. Przepisy przyjęte przez Państwa Członkowskie zawierają odniesienie do niniejszej dyrektywy lub odniesienie takie towarzyszy ich urzędowej publikacji, a teksty podstawowych przepisów prawa krajowego Państwa przekazują Komisji. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że bezpośredni skutek dyrektywy powinien być rozważany w powiązaniu z kwestią terminu wykonania dyrektywy i wykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej należy stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r., nie wykonało dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. W wyroku z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal proceedings v. Tullio Ratti (148/78,ECR 1979, s. I-01629) ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 1996 r. (C-168/95, ECR 1996, s. I-04705) Trybunał stwierdził, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa była adresowana. Z kolei, w sprawie C-236/92 ETS wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. Z tych orzeczeń wynika zatem, że jednostka może skutecznie powoływać się na dyrektywę w sporze z państwem, jedynie wówczas, kiedy przepisy dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe oraz oleje odpadowe nie powinny podlegać akcyzie. Ten przepis może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd w tej sprawie, ponieważ jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie uwzględniające zasadniczy zarzut skargi. Przedstawiona argumentacja oznacza, że skoro omawiany przepis dyrektywy energetycznej posiada właściwość bezpośredniego skutku, to Sąd orzekający obowiązany był dokonać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów tej dyrektywy, a to według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Wykonując ten obowiązek Sąd mógł zatem uwzględnić zasadnicze żądanie strony skarżącej uchylając zaskarżoną tutaj decyzję. Inaczej mówiąc, zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów krajowych była w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć rezultat oczekiwany przez stronę skarżącą, ponieważ prawo krajowe - przepis ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do niej, na które powołuje się strona skarżąca dało się tak zinterpretować, aby ten rezultat nastąpił. Oleje smarowe (CN od 27101971 do 27101999) jako produkty energetyczne wskazane w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dyrektywy energetycznej są ujęte w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast w prawie krajowym oleje smarowe zostały uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i poz.4 Załącznika nr 2 do tej ustawy) w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte kodem 2710). Zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej, opodatkowanie wspólnotowym podatkiem akcyzowym nie będzie miało miejsca, kiedy oleje smarowe jako produkty energetyczne będą wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepisy krajowe nie zawierają takiej regulacji, chociaż w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się pojęciami paliwa silnikowe lub oleje opałowe (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62-art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Skoro w tej sprawie ustalono już, że nabyte wewnątrzwspólnotowo (Niemcy, Węgry) oleje smarowe (bazowe) zostały zużyte do wyprodukowania przez spółkę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (preparatów i olejów smarowych) klasyfikowanych do PKWiU 23.20.18 i 24.66.31, to tym samym te produkty energetyczne zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co z kolei powoduje, że na poziomie wspólnotowym te wyroby nie są objęte podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Ustalono również, że ze składu podatkowego wyprowadzono wskazane już wyroby akcyzowe zharmonizowane (poz. 4 i 9 w Załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym) klasyfikowane w PKWiU: 24.66.31-57 - Preparaty smarowe, o zawartości olejów z ropy naftowej w masie mniejszej niż 70 %, pozostałe 23.20.18 - Oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej; preparaty z ciężkiej frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane, które to czynności z mocy art. 4 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym zostały opodatkowane stawką 0, stawką obniżoną o 50%, stawką 100%. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie nie wynika jednak, czy wskazane wyroby zharmonizowane jako produkty energetyczne zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ustalenie, że nie zostały wykorzystane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powodowałoby, że na poziomie wspólnotowym również te wyroby nie byłyby objęte podatkiem akcyzowym w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej pominął ten fakt, że zgodnie z tym przepisem tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania (jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG: ...). W przepisie tym nie zostały wymienione produkty energetyczne takie jak oleje smarowe. W lit c wskazano jedynie na produkty objęte kodami CN 2710 11 - 2710 19 69, czyli produkty bezpośrednio poprzedzające w klasyfikacji oleje smarowe, które znajdują się w następnych grupowaniach 2710 19 71 - 2710 19 99. Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest również ustalenie, czy wydane na mocy delegacji wynikającej z art. 26 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania spełnia wymogi wskazane w końcowej części tego przepisu, gdzie mowa jest o tym, że mające być wydane rozporządzenie określi szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych oraz, czy w ogóle mogło zawierać regulacje prawne nie dotyczące przypadków, o których mowa w art. 26 ust. 1 – 3. Według art. 26 ust. 1, 2 i 3, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym; przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju; zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są: przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej; eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej; dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy; nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy. Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: zawiesza się, jeżeli wyroby te są objęte zawieszającą procedurą celną; może być zawieszony, jeżeli wyroby te otrzymały inne przeznaczenie celne na podstawie przepisów prawa celnego lub są przemieszczane do składu podatkowego. Według § 1 pkt 2, rozporządzenie określa inne, niż określone w art. 28 ust. 1 ustawy, przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Powołany art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku: otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem; wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego; wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu; obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia; zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia; niedostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony podmiot o ich niedostarczeniu. Z kolei, według art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym również będącym przepisem delegacyjnym do wydania omawianego rozporządzenia, określającego przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi, że winno ono uwzględnić: specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Według § 2b ust. 1 omawianego rozporządzenia, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Natomiast ust. 2 i 3 § 2b stanowią, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w § 2a ust. 2, odbywa się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Z kolei, według § 2a ust. 1 tego rozporządzenia, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1. Zaś według § 2a ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1. Aby prawidłowo odczytać tę wyjątkowo zawiłą regulacją prawną należy wskazać, że w Załączniku do omawianego rozporządzenia pod pozycją 4 PKWiU 23.20.18 (CN ex 2710 19) znalazł się zapis: Nazwa wyrobu (grupy wyrobów) - Oleje smarowe otrzymane z ropy naftowej produkty przerobu z ciężkich frakcji, gdzie indziej niesklasyfikowane, inne niż te z pozycji PKWiU 23.20.18-09.1, natomiast pod pozycją 5 PKWiU 23.20 18-09.1 (CN 2710 91 00) – Oleje odpadowe – przepracowane oraz przypomnieć, że w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził: w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami bazowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się na postawie dokumentów handlowych. Skoro, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w Załączniku do rozporządzenia wskazanych w pozycjach 4 i 5 w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, które to wyroby mieszczą się w pozycji 4 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz skoro według § 2b ust. 1 omawianego rozporządzenia, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to tym samym w takim wypadku nie może mieć zastosowania § 22 omawianego rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia, i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego, obowiązujących w danym państwie. Skoro zaś do omawianego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy, a to z tego powodu, że nabycie wewnatrzwspólnotowe dotyczyło wyrobów, które zużywane są do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych (§ 2a ust. 1) - to tym samym nie można uznać, że spółka naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w § 2b ust.1, ponieważ nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe zharmonizowane były przemieszczane na terytorium kraju i wprowadzone do składu podatkowego z zastosowaniem dokumentów handlowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z dokumentów handlowych- faktur wystawionych przez firmę "B" oraz firmę "C" nie wynika, czy w uiszczonej cenie zawarty jest podatek akcyzowy, jak również nie ustalono, czy w innym państwie członkowskim (Niemcy, Węgry) będące w tej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby są wyrobami akcyzowymi, których dostawa wewnątrzwspólnotowa do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych podlega w tych krajach w ogóle opodatkowaniu. Nie ustalono zatem, w rozumieniu § 22 rozporządzenia, czy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim (państwie nabycia), nie ustalono, czy wyroby były przemieszczane na terytorium kraju i wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zapłaconej już akcyzy w innym państwie członkowskim (państwie nabycia), czy też wyroby te w zgodzie z art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w innym państwie członkowskim (państwie nabycia -Niemcy, Węgry) nie podlegają akcyzie. To ostatnie ustalenie powodowałoby, że skoro na terytorium państwa członkowskiego (w państwie nabycia) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej mowa w § 2b ust. 1 rozporządzenia, to przemieszczenie się olejów smarowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (terytorium RP) nie mogłoby spowodować, że nie stosowana na terytorium państwa członkowskiego procedura zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przed wprowadzeniem wyrobu do składu podatkowego mogłaby się stać procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wynikająca z § 2b ust. 1 rozporządzenia regulacja prawna stanowi o tym, że w przypadku wenątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych ich przemieszczanie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Co od zasady, obowiązkiem podatnika jest zatem wprowadzenie takich wyrobów do składu podatkowego, ponieważ tylko tam może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu, magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednakże Minister Finansów w § 13 pkt 5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. To zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zużyte do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych; podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do wskazanych celów. Zwolnienia wyrobów, o których mowa mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 wskazanego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby do wskazanych celów i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem oraz podmiot który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym wyroby do celów objętych zwolnieniem. Wynika z tych regulacji prawnych, że o ile są spełnione warunki zwolnienia, to zwolnione z poboru akcyzy oleje smarowe nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy i mogą być sprzedane poza składem podatkowym. Inaczej mówiąc, produkcja, przetwarzanie, magazynowanie, przyjmowanie i wysyłka wyrobów energetycznych zaliczanych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe nie zawsze musi odbywać się w składzie podatkowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4087/06, Lex 30/2010). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych przeznaczonych do sprzedaży w warunkach opisanego już zwolnienia może dojść do sytuacji, że ten wyrób akcyzowy zharmonizowany przemieści się na terytorium kraju z zastosowaniem dokumentów handlowych i nie zostanie przyjęty (wprowadzony) do składu podatkowego, a następnie zostanie sprzedany w warunkach zwolnienia.. W tej sprawie bezspornym jest, że strona skarżąca nie dopełniła wynikającego z § 2b ust. 2 obowiązku polegającego na tym, że nabywający przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Jednakże w świetle przedstawionych regulacji prawnych, § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie może mieć zastosowania, skoro nie naruszono nie mającej miejsca zastosowania w tej sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy. To ustalenie oznacza, że zawarty w § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania zapis użyty po zwrocie: (..) do składu podatkowego: "w procedurze zawieszenia poboru akcyzy" jest zbędny i sprzeczny z regulacjami zawartymi w omawianym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, a także z prawem wspólnotowym. Problem niekonstytucyjności przepisów wykonawczych prawa podatkowego był już przedmiotem orzecznictwa sądowego, jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował wyrokiem z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34) Naczelny Sąd Administracyjny, podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązując w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000). Te orzeczenia dotyczyły niekonstytucyjności przepisów wykonawczych wydanych przez Ministra Finansów do ustawy o VAT. Jednoznacznie w omawianej materii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdzając, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto NSA przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02 , w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Dotychczasowe rozważania dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego, inaczej natomiast rzecz się ma w porządku krajowym, kiedy chodzi o przypadek dostawy wewnatrzwspólnotowej olejów smarowych. Ich przemieszczanie odbywa się w procedurze z zapłaconą akcyzą, a dokumentem towarzyszącym tej dostawie jest uproszczony dokument towarzyszący. Jak to już podniesiono, w tej sprawie brak jest jednak ustaleń, czy w Niemczech i na Węgrzech funkcjonuje podobna regulacja prawna. Z kolei, oleje smarowe (wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1), do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż 0%, które są produkowane na terytorium kraju – mogą być przemieszczane na terytorium kraju w procedurze z zawieszonym poborem akcyzy Na końcu należy przypomnieć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131): 1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego; 2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym; 3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00); 4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności (taki sam pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 820/06, cbois.nsa.gov.pl). Nie stosowanie prawa wspólnotowego przez polskie organy podatkowe skutkowało już tym, że wyrokiem z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Uchybienie zobowiązaniom państwa członkowskiego – Podatek od energii elektrycznej – Dyrektywa 2003/96/WE – Artykuł 21 ust. 5 akapit pierwszy – Moment, w którym podatek staje się wymagalny ETS orzekł, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o kosztach postępowania orzeczono z mocy art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Zasądzony zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w kwocie [...] zł obejmuje: [...] zł – wpis od skargi; [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa; [...] zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).