II FSK 2585/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 625/10 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Spółdzielni [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 04 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 625/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółdzielni [...] w S. (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia 17 marca 2010r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego we wniosku z 11 stycznia 2010 r. (wpływ do organu 18 stycznia 2010 r.) stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia [...] w S., funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W zasobach Spółdzielni znajdują się: lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych, garaże w budynkach mieszalnych, garaże wolnostojące, lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych oraz lokale użytkowe wolnostojące. Osoby zajmujące lokale, zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, uczestniczą w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale. Spółdzielnia osiąga przychody finansowe z odsetek od bankowych lokat terminowych, z których to finansuje gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, przeznaczając je na fundusz remontowy. Na gruncie tego stanu faktycznego Spółdzielnia zapytała czy przychody finansowe z tytułu odsetek od lokat wolnych środków obrotowych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przeznaczone na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, należy zaliczyć do dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwaną: "updop"). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia stwierdziła, że przychody finansowe z tytułu odsetek bankowych stanowią dochód zwolniony z opodatkowania, gdyż są dochodami uzyskanymi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dalej wyjaśniła, że Spółdzielnia zobowiązana jest do zapewnienia środków do prawidłowego prowadzenia działalności, tj. racjonalnego prowadzenia gospodarki posiadanymi zasobami mieszkaniowymi. W zakresie tej gospodarki mieści się także zdeponowanie w danym okresie środków finansowych na lokacie terminowej. Operacje te mieszczą się w ustawowej i statutowej działalności Spółdzielni. Zdaniem Spółdzielni, uzyskane odsetki z tak ulokowanych środków są dochodami z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te przeznaczane są przez Spółdzielnię na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego i nie wykraczają poza unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W indywidualnej interpretacji organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółdzielni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., twierdząc, że aby dochód podmiotów, o których mowa w przepisie był zwolniony przedmiotowo muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj. dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu odsetki z lokat terminowych, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, gdyż nie został spełniony warunek co do źródła ich pochodzenia i w konsekwencji podlegają podatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa, Minister Finansów odmówił zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając: naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, przez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że przychody finansowe z odsetek od zgromadzonych na lokatach terminowych środków nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Skarżąca podkreśliła, iż organ dokonał z jednej strony zawężającej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.p, bez uzasadnienia prawnego przyczyn takiego działania, a z drugiej strony nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do pełnej treści wskazanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii, czy dochody w postaci odsetek od terminowych lokat bankowych zakładanych przez skarżącą Spółdzielnię, która czasowo lokuje w ten sposób wolne środki obrotowe, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W swoich rozważaniach Sąd odniósł się do stanowisk wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 342/08 i z dnia 09 września 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1154/09, także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 886/09, których poglądy podzielił w całości. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny dokonał sprzecznej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, z jego literalną wykładnią. Sąd podkreślił, że dla wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., kluczowym pojęciem jest gospodarka (zasobami mieszkaniowymi), a ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia Sąd odniósł się do jego znaczenia potocznego wskazanego w Słowniku Języka Polskiego PWN. Sąd wskazał, iż dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 ustawy spółdzielczej. Częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Wr 352/08), przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący szkody spółdzielni, jej członkom także innym osobom, których lokale lub nieruchomości są zarządzane przez spółdzielnię. Według Sądu pierwszej instancji wybór dla części środków pochodzących z zasobu mieszkaniowego lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie środkami pochodzącymi z zasobu mieszkaniowego. W związku z powyższym Sąd nie zaakceptował twierdzenia organu podatkowego, że odsetki od lokat bankowych w tym lokat terminowych stanowią kategorię przychodów finansowych i co za tym idzie nie mogą być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, gdyż nie są to dochody z działalności, która jest podstawową działalnością podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, nie można uznać lokowania środków pochodzących z zasobów mieszkaniowych na rachunku bankowym, w tym na rachunku terminowym za inną działalność gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast fakt uzyskiwania przychodów klasyfikowanych jako przychody z kapitałów pieniężnych (odsetki od lokat na rachunku bankowym) nie oznacza, że przychody te nie zostały uzyskane w ramach podstawowej działalności spółdzielni, jaką jest gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi. W kontekście powyższego Sąd wskazał, iż uzyskane z lokat terminowych odsetki od środków pochodzących z zasobu mieszkaniowego, jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi będą zwolnione z opodatkowania jeśli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskane z lokat terminowych odsetki od środków pochodzących z zasobu mieszkaniowego, jako dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, będą zwolnione z opodatkowania, jeżeli zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na jej bezzasadność, strona wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Oceniany środek odwoławczy oparty został na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Uchybienie prawu materialnemu przez błędną wykładnię polega na niewłaściwym odczytaniu treści przepisu, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym sprawię niniejszą, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 updop jest uzasadniony. W rozstrzyganej sprawie wojewódzki sąd administracyjny mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencje ustawodawcy. Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem przyjął, iż w odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z lokaty terminowej środków finansowych pozostających w jej dyspozycji znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe statuowane tym przepisem. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Powołany przepis reguluje zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dotyczy ono bowiem wskazanej w nim grupy podmiotów, do której należą spółdzielnie mieszkaniowe i jednocześnie obejmuje określoną kategorię ich dochodów tj. dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dodatkowo w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego wskazanym przepisem dochody te muszą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz nie mogą pochodzić z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Nie budzi wątpliwości, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma prawidłowe ustalenie znaczenia pojęć "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi". Zakres znaczeniowy terminu "zasób mieszkaniowy" nie był od początku sporny między stronami. Jedynie dla porządku należy więc wskazać, że zarówno organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji właściwie wskazują, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynkach mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 5 maja 2005 roku sygn. akt II FSK 26/09). W odniesieniu do kluczowego w rozstrzyganej sprawie terminu "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi", kształtującego zakres przedmiotowy analizowanego zwolnienia podatkowego, sąd pierwszej instancji także nie dopuścił się uchybień w zakresie jego wykładni prawidłowo odwołując się do słownikowego, językowego znaczenia terminu "gospodarka". Wskazując, iż "gospodarować" to tyle co "zarządzać czymś", "kierować" skarżąca spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej lub jej członków zasobami, co należy do jej statutowych obowiązków wynikających z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U z 2003 r., nr 119, poz.1116 ze zm.). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją ww. celu podstawowego. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 23 lipca 2010 roku sygn, akt II FSK353/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).) Uwzględniając powyższe należy stanąć na stanowisku, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 80/10 , że za nieuprawnione uznać zaś należy rozumowanie oparte na twierdzeniu, że składową owego gospodarowania, w każdym przypadku jest gospodarka finansowa podmiotu, która winna być prowadzona w sposób efektywny. W odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowej pochodzących z lokat bankowych czasowo wolnych środków finansowych wskazać należy, że ich źródłem jest ulokowany na rachunku bankowym kapitał, nie zaś gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Kapitał ten co prawda często pochodzi z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednak uzyskany z niego "procent" jest już przychodem z dochodu, którego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału. Z przedstawionych wyżej względów rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 17 ust. 1 plt 44 u.p.d.o.p. na dochody z kapitału pochodzącego z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadziłoby w ocenie NSA do nieprzewidzianego w tym przepisie rozszerzenia zakresu przewidzianego nim zwolnienia podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 ustawy. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółdzielni należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego zostały wyłącznie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, którymi jak zostało już wskazane powyżej, są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli czynsze i opłaty, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zaś wszelkie inne przychody skutkują po stronie spółdzielni powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Przeciwko objęciu spornego stanu faktycznego zakresem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawia także kontekst historyczny. Przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wolne od podatku były bowiem dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Przepis ten uchylony został przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienie, o którym mowa w pkt 4f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. - zob. art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej. Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów spółdzielni na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Uznając zatem, że dochody uzyskane z tytułu lokat terminowych środków finansowych mogą być uznane za pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, Sąd pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego w niej zarzutu naruszenia ww. przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.