II FSK 2499/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 335/10 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 335/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez I. Sp. z o.o. w P. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. – działającego w imieniu Ministra Finansów - z dnia 8 lutego 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik podał, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kosmetyków w lokalach znajdujących się w dużych centrach handlowych. W tym celu zawiera umowy najmu poszczególnych lokali na czas 3 - 5 lat, który to okres jest narzucony przez wynajmującego i zupełnie niezależny od wnioskodawcy. Nieliczne umowy dopuszczają możliwości przedłużenia ich na okres 10 lat. Każdorazowo przed rozpoczęciem działalności podatnik ponosi nakłady w celu dostosowania wynajmowanego lokalu do charakteru prowadzonej działalności. Po zakończeniu okresu najmu, poczynione nakłady przechodzą bez wynagrodzenia na własność wynajmującego, ewentualnie najemca zobowiązany jest do doprowadzenia lokalu do stanu poprzedniego. Zwykle, poczynione nakłady pozostawiane są w danym lokalu, gdyż ponowne użycie wykorzystanych materiałów nie jest fizycznie możliwe (płytki podłogowe, ścianki działowe) bądź też z uwagi na parametry techniczne nie jest możliwe wykorzystanie ich w innym miejscu (pompy ciepła), a doprowadzanie lokalu do stanu poprzedniego generowałoby kolejne koszty. Ponieważ czas trwania umowy najmu jest zazwyczaj krótszy niż okres amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych, po zakończeniu umowy najmu pozostaje niezamortyzowanych ok. 50 % wartości nakładów. W tym stanie faktycznym podatnik zadał pytanie: czy w momencie wygaśnięcia umowy najmu, której czas trwania jest krótszy niż 10 lat, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym? w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przy Zdaniem wnioskodawcy, ww. nieumorzona wartość inwestycji chodów. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są bowiem kosztem uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Skoro zatem strata poniesiona przez podatnika nie powstała na skutek zmiany prowadzonej przez niego działalności, podlega ona zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do przesłanki likwidacji środka trwałego podatnik podkreślił, iż pojęcie to obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale też jego przekazanie innemu podmiotowi w drodze darowizny bądź sprzedaży. Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, organ w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2010 r., podkreślił, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodów, musi on mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności gospodarczej bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przyszłości. Ponadto, w ocenie organu, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie umorzonej wartości środka trwałego w myśl art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Organ podkreślił także, iż utraty posiadanego środka trwałego w wyniku wykonania łączącej strony umowy wraz z jednoczesnym zwrotem lokalu właścicielowi, nie można oceniać jako poniesienia straty, której cechą co do zasady jest mimowolny i niechciany ubytek. Dodał również, iż z uwagi na fakt, że w opisywanym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do fizycznej likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie czy zniszczenie, lecz jedynie do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności, nie zostaje spełniona przesłanka likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust 1, ust 4f oraz art. 16 ust 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 120 i 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa). Uchylając zaskarżoną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podkreślił, że przedmiotem sporu w analizowanej sprawie była wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Wykładni tego przepisu - zdaniem Sądu - dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w oparciu o przepisy tejże ustawy. Wnioskując a contrario z treści powyższego przepisu, wywiedziono wniosek, iż poniesione straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Konsekwentnie zatem – zdaniem Sądu - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stanowi kolejne odstępstwo, stanowiąc iż straty, powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, co do zasady stanowiące koszt uzyskania przychodu, nie będą jednakże uznawane za taki koszt w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z zasadą, że przepisy normujące wyjątki i wyłączenia należy interpretować ściśle, nie rozszerzając ani nie zawężając ich znaczenia, jako najbardziej logiczny jawi się wniosek, iż w przypadku utraty przydatności gospodarczej przez środek trwały z innych przyczyn niż wskazane w samej treści przepisu, zastosować należy przepisy ogólne tj. uznać poniesione przez podatnika straty w środkach trwałych za koszt uzyskania przychodu w części, w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych. Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, Sąd odniósł się do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA sygn. FSK 2169/04 z 9 września 2005r.). Z powyższych względów, stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie Sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak łatwo zauważyć, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności. Końcowo Sąd ocenił, że skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wyłączającego ogólne zasady opodatkowania tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro bowiem art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca wymienia jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działający w imieniu Ministra Finansów - zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dojdzie do wygaśnięcia łączącej strony umowy najmu, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, dochodzi do powstania podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty w związku z likwidacją nie w pełni umorzonego środka trwałego, bowiem skoro przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków zostały wymienione jedynie straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), jeżeli środki te zostały zlikwidowane-z przyczyn wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty powstałe z innych przyczyn niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W ocenie organu podatkowego, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do wygaśnięcia łączącej strony umowy najmu, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu inwestycji w obcym środku trwałym właścicielowi środka trwałego, u podatnika amortyzującego dotychczas inwestycję w obcym środku trwałym, nie powstaje strata, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie dochodzi bowiem do likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, gdyż nie dochodzi do fizycznego unicestwienie środka trwałego polegające na jego zużyciu (zniszczeniu). Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowaniu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., wydanej w sprawie (sygn. akt) II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, że: strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela zapatrywania prawne przytoczonej uchwały składu poszerzonego. Ponadto uchwała ta jest dla Sądu wiążąca – w rozumieniu i na podstawie art. 269 p.p.s.a. Przytoczona uchwała jest całkowicie adekwatna do podatkowego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. W sprawie tej nie miała miejsca utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zawieranie i wykonywanie umów, w których kontrahenci zainteresowanego podatnika doprowadzili do określenia czasu najmu krótszego od okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi niewątpliwie działanie będące wykonywaniem przez zainteresowanego działalności gospodarczej, a więc działanie w celu osiągnięcia przychodu. W stanie faktyczny sprawy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych powstała więc w wyniku działań podatnika w celu osiągnięcia przychodu, określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.