I SA/Łd 578/10

Dnia 6 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. P. U. w upadłości z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od osób prawnych w zakresie kwalifikacji otrzymanej dotacji 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Syndyka masy upadłości S. P. U. w upadłości z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 578/10 UZASADNIENIE W dniu 21 stycznia 2010 r. Spółdzielnia Pracy "A. " z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 17 ust. 1 pkt 21 i 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, podatnik wskazał, iż w kwietniu 2006 r. Spółdzielnia podpisała umowę leasingu operacyjnego - która spełniała warunki zawarte w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na zakup dwóch wtryskarek na łączną kwotę netto 105.542,- USD. Umowa zawarta została na okres 47 miesięcy i ostatnia rata, będąca jednocześnie wykupem, przypada na maj 2010 r. Miesięczne raty leasingu zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu, a opłata wstępna rozliczana jest w czasie trwania umowy. W sierpniu 2006 r. podpisali umowę z [...] Agencja Rozwoju Regionalnego o dofinansowanie w/w inwestycji w ramach "Sektorowego Programu Operacyjnego – wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 – 2006, Priorytet 2; Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw Działanie 3; Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje". W grudniu 2008 r. otrzymali przyznane środki w kwocie 112.111,67 zł na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. z 2004 r., Nr 116, poz. 1206 ze zm.). Instytucją wdrażającą jest Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie – czy otrzymana dotacja z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Regionalnego i publicznych środków krajowych, jest wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, Spółdzielnia wyjaśniła, iż w rozliczeniu za rok 2008 wyłączyła z przychodów podatkowych dofinansowanie otrzymane od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w kwocie 112.111,67 zł, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ wskazał, iż otrzymana przez beneficjentów pomoc pochodzi ze środków pożyczonych przez Instytucję Wdrażającą z budżetu państwa na prefinasowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym wsparcie finansowe otrzymane przez beneficjentów nie pochodzi wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej ze środków budżetu Unii Europejskiej. Z tych względów do przychodów (dochodów) pochodzących z pomocy sfinansowanej środkami z pożyczki na prefinansowanie nie ma zastosowania zwolnienie określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zwolnienie na podstawie tego przepisu uwarunkowane jest pochodzeniem dochodów uzyskanych z bezzwrotnej pomocy z budżetu Unii Europejskiej. Organ wskazał też na art. 20 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r., Nr 249, poz. 1832), który przewiduje, iż znowelizowane przepisy ustawy o finansach publicznych nie mają zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004 – 2006. Wobec tego otrzymane w 2009 r. środki pomocowe na realizację tych projektów będą finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Również otrzymane przez beneficjentów środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu krajowego nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Wobec powyższego, do otrzymanej przez beneficjentów pomocy finansowej ze środków Sektorowego Programu Operacyjnego "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw" obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się w zależności od celu na jaki przeznaczone są środki pomocowe, tj. czy na inwestycje, czy też w charakterze społecznym i edukacyjnym, jak np. szkolenia, praktyki zawodowe w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, itp. Organ udzielający interpretacji indywidualnej stwierdził ponadto, iż w przypadku środków pomocowych przyznanych na pokrycie wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu, stwierdzenie czy stanowią one przychody podatkowe, czy też nie, zależy od kwalifikacji podatkowej tej umowy. Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast zgodnie z art. 17 b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: 1) art. 6, 2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, 3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h. Zawarta przez Spółdzielnię umowa spełnia warunki wynikające z powyższych przepisów, a ponoszone opłaty na rzecz finansującego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka bowiem, przed uzyskaniem przedmiotowych środków, opłaty ponoszone na rzecz finansującego w związku z umową leasingową zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym otrzymane środki pomocowe na pokrycie opłat leasingowych, zaliczonych do kosztów podatkowych, stanowią, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy w dacie otrzymania. Pismem z dnia [...] syndyk masy upadłości Spółdzielni Pracy "A. " wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik syndyka masy upadłości Spółdzielni "A. " wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie strony skarżącej, fakt, iż środki na finansowanie projektu pochodziły pierwotnie z budżetu państwa, a dopiero następnie zostały zwracane ze środków unijnych, jak to miało miejsce w przypadku pomocy otrzymanej przez skarżącą, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla ustalenia zakresu zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 w/w ustawy nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. W tym zakresie strona powołała się m.in. na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/GL 853/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1223/08 oraz na poglądy doktryny wyrażone w komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do przywołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, że powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd zgodził się z poglądem strony skarżącej, że o tym, czy środki na finansowanie określonego projektu podatnika pochodziły pierwotnie z budżetu państwa, a dopiero następnie zostały zwrócone ze środków unijnych, nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Dokonując interpretacji tego unormowania należy stwierdzić, że nacisk położony w nim został na "pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy", co wskazuje pierwotne źródło, z którego uzyskuje się dochód (pochodzić - miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi). Dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć przeto znaczenia, przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności - zasada prefinansowania. Jest to bowiem kwestia techniczna, która w żadnym razie nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów (w istocie wydatków realizujących cele odpowiedniego programu). "Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania" (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1727/07). Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Niewątpliwie strona skarżąca w niniejszej sprawie wskazała stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła w jakim zakresie zostały wykorzystane środki pieniężne z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego uzyskane w ramach "Sektorowego Programu Operacyjnego ...", a mianowicie, że związane to było z dofinansowaniem inwestycji na zakup dwóch wtryskarek na łączną kwotę netto 105.542,- USD. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie – czy otrzymana dotacja z publicznych środków wspólnotowych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Regionalnego i publicznych środków krajowych jest wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ powinien też mieć na uwadze to, że Spółdzielnia w swoim wniosku wyraźnie wskazała, iż chodziło jej wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 i 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja powinna wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w przedstawionej przez podatnika indywidualnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ udzielający interpretacji w ogóle nie dokonał rozważań, czy do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Dokonując analizy cytowanego przepisu należy dojść do przekonania, iż aby miało zastosowanie zwolnienie z niego wynikające muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1. środki stanowią dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie, oraz 2. zostały otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym organ udzielając interpretacji indywidualnej powinien rozważyć, czy w tym przypadku znajdzie zastosowanie dyspozycja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynikała, że nastąpił wykup leasingowanych wtryskarek, a wcześniej miesięczne raty leasingu, w związku z otrzymaniem maszyn, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu i później inwestycję tą dofinansowała [...] Agencja Rozwoju Regionalnego. Ponadto organ powinien wyjaśnić dlaczego w tej sprawie zastosowanie mają przywołane w interpretacji przepisy ustawy o finansach publicznych. Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika i uzasadnienia prawnego. Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 21 i 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.