I FSK 1677/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 172/10 w sprawie ze skargi G. P. C. Sp. z o. o z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2) oddala skargę G. P. C. Sp. z o. o z siedzibą w B., 3) zasądza od G. P. C. Sp. z o. o z siedzibą w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 172/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu w USA. Towar dostarcza przewoźnikowi lub innej osobie np. spedytorowi wyznaczonemu przez kupującego, w tym przypadku firmie z Bremerhaven w Niemczech, która jako agencja celna została wyznaczona do skompletowania transportu zewnętrznego i dokonania odprawy towarów. Na fakturach wystawionych przez spółkę jako nabywcę wskazano kontrahenta amerykańskiego. Spółka zadała następujące pytanie: Czy komunikat z niemieckiego systemu kontroli eksportu (ECS) przekazany w formie elektronicznej przez agencję w Bremerhaven jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE i stanowi podstawę do zastosowania przez spółkę stawki 0 % w opisanych transakcjach eksportowych? Jej zdaniem w eksporcie towarów na podstawie art. 41 ust. 4 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) stosuje się stawkę 0 % pod warunkiem posiadania przez podatnika kopii dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE. Skoro zatem z posiadanych przez nią dokumentów wynika, że towar wyjechał poza granice Polski (dokument CMR) oraz dalej Wspólnoty, to są one wystarczającymi dowodami na zastosowanie stawki 0 % w eksporcie. W interpretacji indywidualnej z 23 września 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu opisana transakcja dostawy towarów na rzecz kontrahenta z USA nie spełnia wymogów eksportu, gdyż towary wywożone są z Polski za pośrednictwem portu w Bremerhaven. Oznacza to, że rozpoczęcie procedury celnej wywożonych z Polski towarów odbywa się w urzędzie celnym w Niemczech. Transakcja dokonana przez spółkę jest zatem wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a nie eksportem. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego - art. 13 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie i błędną wykładnię, a także art. 165 ust. 5 WKC przez jego nieuwzględnienie. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazując na definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., rozróżniającą eksport bezpośredni (przez dostawcę) i pośredni (przez nabywcę), Sąd ten podkreślił, że w tym drugim przypadku polski eksporter sprzedaje towar podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Aby doszło do eksportu towarów muszą nastąpić łącznie: 1) czynność określona w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., 2) wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i 3) potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony przez wnioskodawczynię stan faktyczny wypełnia te wymogi. W kwestii zgodności art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) WSA podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 265/08. WSA stwierdził że art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE nie wyraża zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie, jeżeli dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów z terytorium danego kraju. Dostawy eksportowe mogą zostać objęte stawką 0 % w tym państwie, w którym są świadczone, ponieważ zwolnienie może dotyczyć tylko tych czynności, które podlegają opodatkowaniu. Miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 132 Dyrektywy). Odpowiednio art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.). W tej sytuacji w określonym państwie członkowskim stawką 0 % mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie. WSA zgodził się zatem z poglądem spółki, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym wraz z wydaniem towaru z magazynu dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. tzn. kontrahent spoza UE nabywa prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabywa fizyczne władztwo nad towarem i przechodzą na niego wszelkie ryzyka związane z towarem), pokrywa wszelkie koszty związane z transportem towaru, dokonaniem formalności eksportowych i importowych itd. Dostawa ta zatem ma miejsce na terenie kraju. Skoro odbioru towaru w Polsce oraz jego fizycznego wywozu dokonuje spedytor działający na rzecz kontrahenta spoza UE, to spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. tj. dokonania wywozu przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium UE lub przez podmiot działający na jego rzecz. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy taki wywóz został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu w przepisach rozporządzenia wykonawczego Nr 2454/93, więc przy badaniu właściwości urzędu każdy przypadek będzie podlegał indywidualnej ocenie. W ocenie WSA fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, wbrew stanowisku organu podatkowego, nie stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Warunek ten może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy uznając, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. winien ocenić, czy dokumenty niemieckiego urzędu celnego, jakimi dysponuje podatnik, pozawalają na zastosowanie art. 41 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. Brak odpowiedzi na drugie pytanie, będące wynikiem błędnej interpretacji art. 2 ust. 8 lit. b u.p.t.u., uniemożliwiło Sądowi dokonanie wykładni art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wykładnię przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE i udzielić odpowiedzi na pytanie, czy dokument wydany przez urząd celny wyjścia będzie stanowił potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium UE, o którym mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. i w związku z tym będzie stanowił podstawę do zastosowania przez spółkę stawki 0 %. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego: 1) art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za eksport towarów uznać należy wywóz towarów poza UE w sytuacji, kiedy rozpoczęcie procedury wywozowej następuje w którymkolwiek państwie Wspólnoty. Zdaniem organu podatkowego aby czynność została uznana za eksport na terytorium kraju, konieczne jest rozpoczęcie procedury wywozowej w Polsce. Powołany przepis został również naruszony przez jego niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wypełnia znamiona tego przepisu - opisana transakcja dostawy towarów dokonana przez spółkę na rzecz kontrahenta z USA spełnia wymogi tego przepisu, a więc należy traktować ją jako eksport. Niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu jest konsekwencją jego błędnej wykładni; 2) art. 13 ust. 3 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że opisany we wniosku o interpretację wywóz towarów poza granicę kraju w sytuacji, gdy nie została rozpoczęta procedura celna wywozu na terenie kraju, nie jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów; 3) art. 146 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niewłaściwe zastosowanie przez WSA, kiedy zdaniem organu podatkowego nie ma on bezpośredniego zastosowania, nie zachodzi bowiem przesłanka, która umożliwiałaby bezpośrednie zastosowanie przepisów tej dyrektywy. Zostały one bowiem implementowane w sposób prawidłowy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8. Eksport towarów jest jednym ze zdarzeń podlegających podatkowi od towarów i usług. Przepisy unijne w przeciwieństwie do polskiej u.p.t.u. nie definiują jednak w odrębny sposób jako czynności opodatkowanych eksportu towarów, czy też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów traktując te czynności jako dostawę towarów. Dyrektywa 206/112/WE w art. 146 przewiduje bowiem jedynie zwolnienie z opodatkowania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej jak również usług świadczonych w związku z takimi transakcjami. 9. Chcąc określić miejsce opodatkowania podatkiem VAT tych czynności należy stosować przepisy dotyczące miejsca dostawy towarów. Te ostatnie przepisy stanowią tzw. reguły kolizyjne. Celem ich jest eliminowanie konfliktów kompetencyjnych pomiędzy różnymi państwami członkowskimi w przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym, tj. sytuacji, gdy co najmniej dwa państwa członkowskie mogłyby rościć sobie prawo do opodatkowania danej transakcji podatkiem VAT ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz, UNIMEX 2010 s. 239). Podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności, które miały miejsce na określonym obszarze. Opodatkowaniu w Polsce podlegają więc wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Polski. Ze względu na to, że w przypadku eksportu opodatkowanie ma charakter specyficzny gdyż przepisy krajowe przewidują stawkę podatku 0% ( w Dyrektywie 2006/112/WE – zwolnienie z opodatkowania), co oznacza faktyczny brak opodatkowania, dając jednocześnie dokonującemu eksportu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem istotne jest ustalenie na jakim terytorium dochodzi w konkretnym przypadku do eksportu towarów. Bez określenia miejsca dostawy trudno jest jednak odpowiedzieć na to pytanie. Jak bowiem trafne wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2009 r. w sprawie sygn. akt I FSK 265/08 ( niepubl.) określenie miejsca dostawy, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Wynikiem tego są uregulowania zawarte w art. 31 i następnych Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku dostawy towarów z transportem istotna jest regulacja określona w art. 32 tej Dyrektywy zgodnie, z którą w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Z regulacji tej wynika, że nie jest istotne kto dokonuje przemieszczenia towaru. Może to bowiem być zarówno dostawca, nabywca lub osoba trzecia. Reguła ta ma więc też zastosowanie do dostawy na warunkach ex work, tj. do sytuacji, gdy dostawca zobowiązany jest jedynie udostępnić towar nabywcy w magazynie lub w innym uzgodnionym miejscu, a za transport odpowiedzialny jest nabywca lub podmiot trzeci działający na jego zlecenie. Taka też sytuacja miała miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Odpowiednikiem art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE w polskiej u.p.t.u. jest art. 22 ust. 1 pkt 1 zbieżny w swej treści z regulacją wspólnotową w tym zakresie. 11. Ze względu na zniesienie od 1 stycznia 1993 r. granic celnych wewnątrz Unii Europejskiej wprowadzono nowy system opodatkowania transakcji wewnątrz Unii Europejskiej. Do tego bowiem czasu w każdym przypadku przemieszczania towaru do innego państwa członkowskiego dochodziło do importu towaru, niezależnie od tego, czy wywóz miał miejsce w wykonaniu dostawy towarów, czy też przemieszczany był własny towar ( vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz, pod redakcją J. Martiniego s. 172). 12. Od momentu zniesienia granic celnych wewnątrz Unii przemieszczanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego co do zasady stosownie do treści art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE uznaje się za odpłatną dostawę. Transakcja ta ze względu na treść art. 138 ust. 2 lit. c Dyrektywy jest zwolniona z VAT z zachowaniem prawa do odliczenia. Podobna regulacja znajduje się w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczanie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W sprawie tej Spółka wskazywała, że w momencie wydania towaru przez dostawcę rozporządzała tym towarem jak właściciel. 13. Z art. 17 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że za przemieszczanie do innego państwa członkowskiego nie uznaje się wysyłki lub transportu towarów do celów między innymi dostawy towarów dokonanej przez podatnika na terytorium państwa członkowskiego, na warunkach przewidzianych w art. 146. Chodzi więc w tym przypadku o eksport towarów. Podobnie kwestia ta uregulowana została w u.p.t.u. W myśl bowiem art. 13 ust. 4 u.p.t.u. przemieszczania towarów, o których mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zarówno przepisy unijne, jak i krajowa u.p.t.u., nie traktują przemieszczania towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego jako dostawy (wewnątrzwspólnotowej dostawy), jeżeli przemieszczanie to następuje w celu eksportu. W sytuacji gdy przemieszczanie towarów w zależności od celu tego przemieszczania może być różnie traktowane, to cel ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien być rozpoznany w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Miejscem świadczenia dla towarów transportowanych jest bowiem państwo, w którym transport się rozpoczyna co wyraźnie wynika zarówno z 22 ust. 1 u.p.t.u. jak i z art. 32 zd. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. 14. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/ WE przewidując zwolnienie dla transakcji eksportowych nie posługuje się pojęciem eksportu, nie definiuje też tego pojęcia, to jednak zwolnieniu określonemu w art. 146 ust. 1 pkt a) odpowiada procedura wywozu określona w przepisach WCK. Procedura wywozu dzieli się na dwa etapy. Pierwszy etap sprowadza się do przedstawienia towarów przez eksportera ( zgłaszającego) w urzędzie celnym właściwym dla miejsca, gdzie eksporter ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do wywozu i tam składa swoje zgłoszenie do wywozu ( art. 161 ust. 5 WKC ). Następnie zgłoszenie do wywozu jest składane w urzędzie celnym wyprowadzenia i tam dokonuje się przedstawienia towarów (vide Michael Lux ( Prawo celne Unii Europejskiej, Wydawnictwo BW Szczecin s. 440). Wyjątki od tej zasady określone zostały w art. 789. i n. Rozporządzenia wykonawczego Nr 2454/93 do WKC. Na te wyjątki Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie wskazywała, nie ma więc potrzeby odniesienia się do tych wyjątków. 14. Art. 2 pkt 8 u.p.t.u. definiując eksport towarów wskazuje, że jest to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, jeżeli wywóz jest dokonywany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz lub 2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem, które w tej sprawie nie ma znaczenia. Nie ulega wątpliwości, że definicja ta obejmuje zarówno eksport bezpośredni ( pkt a) jak pośredni ( pkt b). Dokonując wykładni tego przepisu, a także chcąc ocenić, czy przedstawiona przez Spółkę we wniosku transakcja stanowi eksport w rozumieniu tego przepisu trzeba mieć jednak na uwadze inne uregulowania zawarte w u.p.t.u. oraz w Dyrektywie 2006/112/WE, w tym normy kolizyjne dotyczące szczególnie miejsca dostawy towarów, a w konsekwencji miejsca powstania obowiązku podatkowego, a także uregulowania zawarte w przepisach WKC. W razie bowiem, gdy wykonanie określonej czynności będzie miało miejsce poza terytorium kraju, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w kraju. Uwzględniając zatem normy kolizyjne dotyczące miejsca dostawy, a także przepis art. 165 ust. 1 WKC stwierdzić należy, że przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, jako że tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska. Stanowisko takie wyrażone zostało też przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1898/09 i z 22 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1896/09, niepubl. W wyrokach tych stwierdzono też, że dla określenia miejsca ( kraju ) opodatkowania eksportu, nie ma znaczenia miejsce ( kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium wspólnoty, tym samym zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu ( wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, a tym samym miejsce ( kraj), w którym dokonuje się takiego zgłoszenia jest miejscem ( krajem), w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u. Poglądy zawarte we wskazanych wyżej wyrokach ze względu na wcześniejsze rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, nie podzielając tym samym odmiennego poglądu zawartego w wyroku NSA z 10 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1915/09 , niepubl. W wyroku tym NSA nie uwzględnił bowiem norm kolizyjnych dotyczących miejsca dostawy, w ogóle nie rozważając tej kwestii, a powołane w tym wyroku orzeczenia NSA nie odnosiły się do zagadnień związanych z rozpoczęciem procedury wywozu i norm kolizyjnych. 15. Rozpoczęcie procedury wywozu towarów w Niemczech, a nie w Polsce, co do których to towarów Spółka miała prawo do rozporządzania nimi jak właściciel w momencie ich wydania, powoduje, że to nie w Polsce miał miejsce eksport. Oceny tej nie może zmienić przedstawiona przez Spółkę na rozprawie kasacyjnej opinia prof. B.J. M. Terry, nie uwzględnia ona bowiem norm kolizyjnych oraz tego, że co do zasady przemieszczanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego przepisy wspólnotowe traktują jako dostawę towarów ( art. 17 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE ). Trudno się też w tej sytuacji zgodzić ze stanowiskiem Spółki, by warunek wywozu z terytorium kraju w rozumieniu wskazanym wyżej naruszał zasadę neutralności, czy też proporcjonalności. 16. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosiły się jedyne do przepisów prawa materialnego, a zarzuty te okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie oddalając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę spółki. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.