I FSK 1898/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 217/09 w sprawie ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od P.T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 217/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że przedmiotem sporu w sprawie jest wykładnia definicji legalnej eksportu, zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Wskazano, że zgodnie z tą definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie przesłanek, takich jak: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Eksport towarów będzie miał miejsce zarówno, gdy towary opuszczające terytorium kraju będą wywożone bezpośrednio poza terytorium Wspólnoty, jak i gdy w ramach jednej czynności, po opuszczeniu kraju, wywiezione zostaną przez terytoria innych państw członkowskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego skarżący dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta z Rosji (dostawa towarów), a wywóz tych towarów z terytorium kraju dokonany został nie przez skarżącego, lecz przez firmę działającą w systemie Karnet TIR, na rzecz kontrahenta rosyjskiego, a następnie przez agencję celną z Włoch zajmującą się spedycją zbiorczą poza terytorium Wspólnoty na rzecz nabywcy mającego siedzibę poza terytorium UE (eksport pośredni). Wskazując na art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd I instancji uznał, że miejscem dokonania czynności, w następstwie których nastąpił wywozu towarów na rzecz kontrahenta rosyjskiego poza terytorium Wspólnoty przez terytoria innych państw członkowskich jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia przemieszczania, tj. Polska. Przywołując art. 41 ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dostawy) i konieczne do spełnienia warunki dla zastosowania w eksporcie pośrednim (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.) stawki podatku 0% Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stwierdzeniem organu udzielającego interpretacji indywidualnej, że brak dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju i rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, przesądza o tym, że przedmiotowa transakcja nie stanowi eksportu towaru, a w konsekwencji rodzi obowiązek zastosowania właściwej stawki VAT obowiązującej w kraju dla sprzedanego towaru. Podkreślono, że art. 2 pkt 8 lit. b oraz określający stawkę podatku art. 41 ust. 11 u.p.t.u. nie wymagają wprost od podatnika posiadania dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, a jedynie tego, by potwierdzenia wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty dokonał stosowny urząd celny określony w przepisach celnych. Wspomniane normy nie precyzują rodzaju dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granice UE, ani też nie wskazują urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, wymagają natomiast, by właściwość urzędu celnego ustalać z uwzględnieniem przepisów celnych, w tym przede wszystkim regulacji prawa wspólnotowego takich jak: Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz rozporządzenie Komisji nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego WKC (Dz. U. UE. L. 93.253.1, dalej rozporządzenie do WKC). Powołując art. 161 ust. 5 WKC oraz art. 788-790 rozporządzenia do WKC Sąd I instancji stwierdził, że przepisy u.p.t.u. odsyłają do przepisów celnych nie w zakresie ustalenia pojęcia eksportu, lecz w celu ustalenia właściwości miejscowej i rzeczowej urzędu celnego, który ma potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, o którym mowa zarówno w art. 2 pkt 8, jak i art. 41 ust. 11 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że zagadnienie dotyczące właściwości urzędu celnego zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ ograniczył się do powołania na nieposiadanie przez skarżącego dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski, bez dalszej analizy, przez jaki organ celny winien być wydany w rozpoznawanym stanie faktycznym posiadany przez skarżącego dokument wywozowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (będące przedmiotem spornej transakcji), nie można w świetle art. 13 ust. 3 u.p.t.u. zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, gdyż nie zostało dokonane przez skarżącego jako podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lecz przez firmę działającą w systemie Karnet TIR na rzecz kontrahenta rosyjskiego (nabywcy), ponadto w jego wyniku nie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 u.p.t.u.) na rzecz agencji celnej z siedzibą we Włoszech, która zajmowała się zbiorczą spedycją towarów zakupionych przez kontrahenta mającego siedzibę w Rosji poza granice Wspólnoty w trybie tranzytu. W wyniku przeprowadzonej analizy przepisów Sąd I instancji za nieuprawnioną uznał dokonaną przez organ wydający interpretację wykładnię definicji legalnej eksportu (art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u.), w myśl której dostawy towarów opisanej we wniosku przez skarżącego nie można uznać za eksport z uwagi na to, że w ramach transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju UE (Włoch). Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 2006/112/WE (art. 146 ust. 1 lit. a i b), Sąd I instancji zauważył, że w rozdziałach 6-9 Tytułu IX Dyrektywy przewidziano zwolnienie z podatku od towarów i usług eksportu towarów oraz innych czynności o podobnym charakterze, nie definiując przy tym pojęcia eksportu. Zgodnie z postanowieniami wskazanych przepisów unijnych zwolnienia tam przewidziane oparte są na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia lub ostatecznej konsumpcji. W doktrynie wskazuje się, że z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu VAT, gdyż co do zasady, podatkowi nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja ma miejsce poza Wspólnotą (w: K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008). Z porównania art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z art.146 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika w ocenie Sądu I instancji, że pojęcie eksportu zdefiniowane w ustawie krajowej nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Sprzeczna z treścią wspomnianych przepisów Dyrektywy 112 jest natomiast wykładnia definicji legalnej eksportu dokonana przez organ, uzależniająca uznanie wywozu towaru za eksport od bezpośredniego wywozu towarów z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty. Tym samym Sąd I instancji nie podzielił poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 923/07, zgodnie z którym art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nadaje inne znaczenie pojęciu eksportu niż przepisy VI Dyrektywy. Za niezasadny Sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie mają one zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Z uwagi na to, że w przypadku interpretacji indywidualnych to na wnioskodawcy ciąży obowiązek dążenia do przedstawienia stanu faktycznego sprawy w sposób jak najpełniejszy, za niezasadny uznano zarzut braku dążenia do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącego. Zaskarżoną interpretację uchylono z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię. Sąd I instancji zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w stanie faktycznym zakreślonym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonał analizy przepisów prawa celnego dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej urzędu celnego w procedurze wywozu i ustalił, jaki organ celny winien wydać dokument wywozowy, a następnie ocenił, czy posiadane przez skarżącego dokumenty mające potwierdzać w jego ocenie eksport towarów z Polski są wydane przez właściwy (miejscowo i rzeczowo) organ celny uprawniony do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. 3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 41 ust. 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu transakcji dostawy towarów opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za eksport, mimo iż w ramach tej transakcji nie nastąpiło rozpoczęcie procedury wywozu towarów na terytorium kraju, lecz na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej; art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykładnia definicji legalnej eksportu uzależniająca uznanie wywozu towaru za eksport od bezpośredniego wywozu towarów z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty jest sprzeczna z przepisami unijnymi. Nadto organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez wskazanie w uzasadnieniu, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać analizy przepisów prawa celnego dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej urzędu celnego w procedurze wywozu i ustalić, jaki organ celny winien wydać dokument wywozowy, a następnie ocenić, czy posiadane przez skarżącego dokumenty wydane są przez właściwy organ celny uprawniony do potwierdzania wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy analiza dokumentów urzędu celnego innego państwa członkowskiego, którymi dysponuje skarżący, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skoro nie występuje w niej eksport towarów w rozumieniu ustawy; art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że z art. 2 pkt 8 w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu towarów jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju - wywóz towarów poza Wspólnotę musi rozpocząć się na terytorium Polski (kraju), a nie na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Pojęcie dokonania wywozu towarów powinno być rozumiane jako objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty - tj. procedurą wywozu. Pojęcie wywozu towarów nie może być interpretowane tylko jako fizyczne przemieszczenie towarów poza terytorium Wspólnoty, co wynika z treści art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Oznacza to, że procedura celna wywozu powinna być rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i potwierdzona przez właściwy dla tej procedury urząd celny. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym procedura wywozu nie była rozpoczynana na terytorium kraju, bowiem zgłoszenie towarów do tej procedury dokonywane było na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej, przedmiotowe transakcje nie mogły zatem zostać uznane za eksport towarów z terytorium Polski. Brak jest tym samym podstaw do twierdzenia, że organ nie dokonał interpretacji przepisów w zakresie dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ podatkowy dokonał bowiem analizy przeprowadzanych przez podatnika czynności i na jej podstawie uznał, że jako odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek podatku obowiązujących w Polsce. W zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazano też, że dokonywanych przez wnioskodawcę transakcji nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wobec niezaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Podkreślono, iż stanowisko organu podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z zasadami systemu podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego. W opisanej sytuacji bowiem podmiot zagraniczny powinien zarejestrować się jako podatnik VAT-UE. Podmiot zagraniczny dokonując opisanej transakcji w Polsce, a następnie "przesuwając" towar do innego państwa UE staje się podatnikiem VAT w kraju. Podmiot ten dokonuje zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Polsce (art. 13 ust. 3 u.p.t.u), a w kraju, do którego towar jest "przemieszczany" dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia. U podatnika polskiego natomiast dostawa ta będzie dostawą krajową. Przyjęcie rozwiązania wskazanego w uzasadnieniu wyroku kłóci się z systematyką ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z rozwiązaniami dotyczącymi handlu wewnątrzwspólnotowego. Powodowałoby to, że art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. byłby bezprzedmiotowy, w każdym bowiem przypadku sprzedaż towaru, który nawet przez inny podmiot, np. po pół roku, został wywieziony poza Wspólnotę, byłaby uznana za eksport. Skoro jednak ustawodawca w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy wskazuje przypadki, kiedy przemieszczenie przez podatnika towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to wyłączenie tych czynności z dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje dlatego, że wówczas będzie miał miejsce eksport. W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym eksport nie miał miejsca. Odnosząc się do sformułowanych przez Sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania w sprawie oceny dokumentów celnych wydanych przez urząd celny wyjścia organ zauważył, że w opisanym stanie faktycznym podatnik nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonuje on czynności eksportu towarów na terytorium kraju. Jeżeli objęcie towarów procedurą celną następuje na terytorium innego państwa członkowskiego, to wywóz towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie jest dokonywany z terytorium kraju (Polski). Oznacza to, że nie zostaje spełniona definicja eksportu towarów, a podatnik nie ma prawa do rozliczenia takiej transakcji jako eksportu towarów. Posiadane zatem przez podatnika dokumenty, potwierdzające wywóz towarów z terytorium Wspólnoty, nie mają znaczenia. Brak jest tym samym podstaw do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wystawiane w przedmiotowej sprawie dokumenty stanowić będą potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium UE w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 11 u.p.t.u., i czy w związku z tym możliwe będzie na ich podstawie zastosowanie przez skarżącego stawki podatku w wysokości 0%, co w konsekwencji stanowi o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślono też, że na mocy art. 131 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mają prawo ustalania szczegółowych warunków stosowania zwolnienia od podatku w przypadku dokonywania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Polskie regulacje w omawianym zakresie są zatem zgodne z odpowiednimi przepisami wspólnotowymi (co znalazło potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2009 r., I FSK 265/08). 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżący podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku i wskazał, że orzeczenie to nie narusza przepisów powołanych przez organ w skardze kasacyjnej. Strona podniosła, że Sąd I instancji nie odniósł się w pełni do wszystkich zarzutów skargi, jednak ze względu na korzystne dla siebie rozstrzygnięcie strona nie składała żadnych wniosków w sprawie. Wskazując na powyższe strona podtrzymała zarzuty i argumenty zawarte w skardze skierowanej do WSA, zwłaszcza w zakresie niezgodności polskich przepisów z normami unijnymi. W ocenie skarżącego wyrok, mimo podniesionych braków uzasadnienia, w pełni odpowiada prawu, co skutkować winno oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zasadniczo ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W przedmiotowej skardze kasacyjnej organ zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie zarówno art. 141 § 4, jak i art. 146 § 1 P.p.s.a., zauważyć jednak należy, że zarzuty te w istocie są związane z podważaniem dokonanej przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego, w konsekwencji zatem ich zasadność zależy od zasadności podstaw kasacyjnych w zakresie prawa materialnego. 7. Główną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy dokonywane przez skarżącego transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty spełniają wymogi konieczne dla uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w konsekwencji ocena, czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% i czy sposób udokumentowania spornych transakcji uprawnia do opodatkowania ich tą stawką. 8. Zauważyć przede wszystkim należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają nie tylko przepisy krajowe, ale także normy obowiązujące na poziomie europejskim. W tym zakresie zwrócić warto uwagę na art. 15(1) VI Dyrektywy, obecnie art. 146(1) Dyrektywy 112. Przepis ten wprowadza zwolnienie od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty, ale jednocześnie zwolnienie to ma się dokonywać na warunkach określonych przez państwa członkowskie tak, aby zapobiec wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ustawodawca polski zatem mógł określić warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było daną czynność uznać za eksport towarów. Z uwagi na treść art. 131 Dyrektywy 112 "Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.", trudno uznać te warunki za niedozwolone. W rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz jest dokonywany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni), z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Zgodnie z tą definicją legalną do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2008r., I FSK 877/07. Dyrektywa 112 (podobnie VI Dyrektywa) nie definiuje pojęcia eksportu towarów, opierając się w tej mierze w całości na zasadach określonych w art. 161-162 Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., dalej WKC), dotyczących zastosowania zwolnienia dla przypadków, w których towary będące przedmiotem dostawy są wysyłane lub transportowane poza terytorium Wspólnoty. Przepis art. 146 ust. 1 lit. Dyrektywy 112 odnosi się natomiast do "dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty". Podatnik, jak każda osoba, która zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. W przypadku zgłoszenia celnego do procedury wywozu, musi być ono złożone w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Przy ocenie "właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), dalej powoływane jako Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 161 ust. 5 WKC, zgodnie z którym "zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego." Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu i przewidziane są w art. 789, art. 790 art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W świetle powyższych rozważań samo stwierdzenie, że eksportem jest wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie pozwala na odpowiedź na pytanie, czy sporna w sprawie transakcja stanowi eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., bez uwzględnienia innych przepisów prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego. Istotny dla interpretacji art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest art. 32 Dyrektywy 112 mieszczący się w Tytule V tego aktu, regulujący kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego. Podobnie w stanie faktycznym zbliżonym do przedmiotowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2009 r., I FSK 265/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 czerwca 2010 r., III SA/Wa 807/10. Właśnie określenie tego miejsca wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Stąd szczegółowe określenie tej kwestii w art. 8 ust. 1 VI Dyrektywy oraz powtórzenie w art. 32 Dyrektywy 112. Odzwierciedleniem tych regulacji na poziomie krajowym jest art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwłaszcza jak chodzi o miejsce dostawy towarów. Wyraża on, za VI Dyrektywą i za Dyrektywą 112 podstawową zasadę, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Art. 22 w ust 1 pkt 1 u.p.t.u. pozostaje w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie w zgodzie z przepisami wspólnotowymi i wprowadza rozwiązania w omawianym zakresie dotyczące transakcji takiej jakiej dokonał skarżący. Zasady dotyczące miejsca opodatkowania transakcji mają zatem kluczowe znaczenie dla określenia państwa uprawnionego do poboru podatku w przypadku transakcji międzynarodowych. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 32 Dyrektywy 112 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., determinującym miejsce opodatkowania dostawy towarów jest kwestia transportu towarów w związku z daną dostawą. W niniejszej sprawie zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika mamy sytuację taką, że dostarczane poza terytorium Wspólnoty towary zgłaszane są do procedury wywozu we włoskim urzędzie celnym. W dokumentach celnych jako zgłaszający występuje agencja celna działająca na rzecz firmy z Rosji. W związku ze zrealizowaną transakcją skarżący posiada następujące dokumenty: kopię faktury, na której wskazana jest ilość towaru z podziałem na jego poszczególne typy i ilości, WZ, CMR z oświadczeniem dokumentującym odbiór towaru w celu dostawy do agencji celnej we Włoszech, deklarację MRN wraz z jej tłumaczeniem, dokument AES z agencji celnej, potwierdzający dokonanie wywozu poza terytorium Wspólnoty. Na dokumencie CMR oraz deklaracji MRN widoczna jest tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy. Kontrahent rosyjski uregulował przelewem bankowym całą należność. Artykuł 15 ust. 1 VI Dyrektywy, podobnie jak art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że od podatku zwalnia się dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. W przepisach wspólnotowych zwolnienie z prawem do odliczenia (stawka 0% VAT) dotyczy zatem dostaw towarów, w wyniku których towar jest przemieszczany poza Wspólnotę. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 (art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy) dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce) świadczenia. W tym kontekście należy zauważyć, iż miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych, a taki charakter mają dostawy eksportowe, jest państwo, w którym transport się rozpoczyna. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, aby daną czynność uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Polski. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 lutego 2009 r., I SA/Kr 1560/08 "W przypadku gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w danym kraju". Zgodnie z podstawową zatem zasadą miejscem świadczenia w przypadku dostawy, w wyniku której towary będące jej przedmiotem są transportowane lub wysyłane do nabywcy, jest miejsce w którym towary te znajdowały się w momencie rozpoczęcia ich przemieszczania. Wynika z tego, że w stanie faktycznym sprawy miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Podatnik prowadzi tam działalność gospodarczą, w ramach której sprzedaje samochodowe instalacje gazowe, tam też towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia transportu do nabywcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prawidłowej oceny stanowiska własnego podatnika przedstawionego we wniosku istotny jest w aspekcie art. 2 pkt 8 u.p.t.u. skutek prawny wynikający właśnie z miejsca powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, jak i prawa krajowego. Poczynienie rozważań w tym zakresie ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w konsekwencji i prawa do zastosowania 0% stawki VAT w rozumieniu art. 41 ust. 6 tej ustawy. Aby miejscem powstania obowiązku podatkowego było terytorium Polski, a do przedmiotowej transakcji miała zastosowanie polska ustawa o VAT (dana transakcja mogła być uznana za eksport) wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 2 u.p.t.u. przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez terytorium Wspólnoty - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska. Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu (zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 112), nie ma znaczenia natomiast miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym). Tym samym zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, a tym samym miejsce (kraj), w którym dokonuje się takiego zgłoszenia – jest miejscem (krajem), w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego rozpoczęcie - w celu eksportu towarów - procedury wywozu we Włoszech, a nie w Polsce, powoduje, że to we Włoszech, a nie w Polsce ma miejsce świadczenie (opodatkowanie) tej czynności, skoro Włochy są miejscem (krajem), w którym transportowane (wysyłane) towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy. Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na przemieszczeniu – poza procedurą wywozu – towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego (w tym przypadku Włoch), z terytorium którego jest dokonywany. Uwzględnić przy tym należy, że opodatkowanie eksportu stawką 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 112) nakłada na państwo, w którym czynność ta jest opodatkowana (zwolniona od podatku) obowiązki w zakresie zwrotu podatnikowi podatku naliczonego związanego z takim eksportem, co powoduje, że nie ma podstaw przerzucanie takiego obciążenia na kraj, w którym nie rozpoczęto procedury wywozu towarów poza Wspólnotę, bez umożliwienia temuż krajowi jakiejkolwiek kontroli tej czynności poprzez fakt zgłoszenia w nim rozpoczęcia procedury wywozu i objęcia wywożonego towaru stosownym dozorem celnym. W konsekwencji uznać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.t.u., gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni tenże kraj miejscem (krajem) opodatkowania tegoż eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu (wysyłki) towaru poza terytorium Wspólnoty. Transakcji, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie, nie można tym samym uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Może być ona natomiast uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, uregulowaną w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., przy czym możliwość stosowania w takim przypadku stawki 0% uzależnione będzie od spełnienia warunków określonych w art. 42 u.p.t.u. W sprawie mamy do czynienia z instytucją szczególną, czyli interpretacją organu podatkowego co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Na wniosek podatnika ma on uzyskać odpowiedź na pytanie jakie przepisy prawa mają zastosowanie w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Ponieważ działanie organu w tym zakresie podlega kontroli sądów administracyjnych, to ocena danego zagadnienia przeprowadzana przez sąd musi być całościowa i kompletna. Pomimo, że skarżący wskazywał, że wywóz towarów nastąpił z terytorium innego państwa członkowskiego poza obszar celny Wspólnoty, Sąd I instancji nie odniósł się do tych faktów w aspekcie przepisów art. 32 Dyrektywy 112 (art. 8 VI Dyrektywy), art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 161 ust. 5 WKC oraz 789, 790 i 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, kluczowych dla określenia miejsca powstania obowiązku podatkowego (eksportu towarów) oraz właściwości miejscowej i rzeczowej organu celnego jako uprawnionego do potwierdzenia wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie została przeprowadzana ocena przedmiotowego zagadnienia w sposób całościowy i kompletny, przez co wyrażona w nim ocena prawna jest wadliwa. Brak jest ponadto jednoznacznego stanowiska co do tego, czy przedmiotowa transakcja spełnia przesłanki eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej interpretacji art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, a zarzut kasacyjny w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodzić się należy z organem, że skoro w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z eksportem, brak było podstaw do udzielenia przez Sąd I instancji wskazówek co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi organ miał ustalić, jaki organ celny winien wydać dokument wywozowy, a następnie ocenić, czy posiadane przez skarżącego dokumenty mające potwierdzać w jego ocenie eksport towarów z Polski są wydane przez właściwy (miejscowo i rzeczowo) organ celny uprawniony do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. W świetle powyższych rozważań dotyczących wykładni prawa materialnego wskazania te pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a tym samym naruszają art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem zalecane przez Sąd I instancji kierunki działań nie są w stanie doprowadzić do zmiany wniosków w kwestii tego, czy posiadane przez skarżącego dokumenty umożliwią zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. 10. W związku z powyższym uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 146 § 1 P.p.s.a., w stanie faktycznym sprawy brak było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji ze względów wskazanych przez Sąd I instancji. 11. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).