I SA/Bd 476/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. Oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił C. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt. 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie odnosi się do opodatkowania wniesienia przez stronę towarów do "A." sp. z o. o. Zdaniem skarżącej, towary zostały wniesione do spółki w formie aportu. Natomiast w ocenie organu I instancji towary te nie były przedmiotem aportu i winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne pozwoliło ustalić, iż towary faktycznie wniesione do spółki nie były objęte aportem, co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2004 r., a sama czynność ich wniesienia miała charakter odpłatny, gdyż w zamian spółka "A." przejęła zobowiązania strony powstałe z tytułu zakupu tych towarów. Tym samym w zastanym stanie faktycznym organ I instancji słusznie zastosował powołany wyżej przepis ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony odnośnie naruszenia art. 2 powołanej ustawy podatkowej. Organ wskazał, że zebrany i rozpatrzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził wykazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku w złożonej w dniu 06 kwietnia 2004 r. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2004 r., co skutkowało nieodprowadzeniem do właściwego urzędu skarbowego kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości. Zatem, skoro nastąpiła rozbieżność pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym przez stronę w złożonej korekcie deklaracji, to organ kontroli skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy był władny określić w drodze decyzji kwotę tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż naruszony został powołany przepis cytowanej ustawy. Jednocześnie organ podkreślił, że stawiając zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, strona nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także na gruncie niniejszej sprawy naruszenia art. 6 ust. 1 powołanej ustawy. Odnosząc się do zarzutu, że organy w przedmiotowej sprawie stanęły na stanowisku, jakoby spółka "A." nabyła towary nieodpłatnie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić albowiem z uzasadnienia decyzji z dnia [...] jak również z uzasadnienia decyzji z dnia [...] wynika, że organ przyjął, iż w zaistniałej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym otrzymaniu przychodów w naturze. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącej, że na wszystkich etapach postępowania organ kontroli skarbowej stał na stanowisku, iż zobowiązania były elementem aportu, a dla potrzeb zaskarżonej decyzji zaczyna je traktować inaczej, organ odwoławczy wskazał, że powyższe sformułowanie nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zgodnie z treścią § 7 aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2004 r., stanowiącego umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, strona objęła swoje udziały aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego weszły m. in. zobowiązania [...] "A." C. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, iż zobowiązania zostały wniesione do spółki "A." aportem. Innego stanowiska organu I instancji w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy się nie dopatrzył. Organ odnosząc się do stanowiska skarżącej, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, stwierdził, że argument uzasadniający zastosowanie tej regulacji jest chybiony. Organ podniósł, że wprawdzie związek, o którym mowa w tym przepisie istnieje (strona była zarówno właścicielem [...] "A." C. G., jak również jednym ze wspólników nowo powstałej spółki "A." pełniącym jednocześnie funkcje jedynego członka zarządu w osobie prezesa, co więcej stronę łączą z pozostałymi wspólnikami spółki "A." powiązania rodzinne), nie mniej jednak regulacja powołanego przepisu znajduje zastosowanie, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Ustalenia poczynione przez organ I instancji wskazują natomiast, że ceny towarów przekazanych w lutym 2004 r. przez skarżącą do spółki "A." nie odbiegały od przeciętnych cen stosowanych na rynku lokalnym w przedmiotowym okresie. W związku z powyższym, określając podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia art. 17 i art. 15 powołanej ustawy jest bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał, że określając wysokość podstawy opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał daleko idącego obniżenia jej wartości w stosunku do pierwotnie określonej w protokole z kontroli z dnia 16 kwietnia 2009 r. Organ zaznaczył, że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo nie przedstawienia kontrolującym żadnych dokumentów świadczących o niepełnowartościowości towarów przyjęto, że 30% przekazanych przez C. G. towarów handlowych do spółki "A." było tzw. niepełnowartościowych, nierotujących, niechodliwych, zepsutych. W konsekwencji, organ I instancji obniżył pierwotnie ustaloną podstawę opodatkowania o 30%. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 omawianej ustawy formułującego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem strony złożonym w dniach 02 i 16 lipca 2008 r., kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów przekazanych następnie do spółki "A." została w całości uwzględniona przy pomniejszeniu podatku należnego w [...] "A." C. G. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie analizy polityki ulg, bonifikat, bonusów i skont realizowanej w 2003 r. i 2004 r. u głównych dostawców [...] "A." C. G. była zasadna albowiem przedmiotem dowodów miały być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej doszukiwanie się związku pomiędzy polityką rabatów występującą pomiędzy [...] "A." C. G. a jej kontrahentami, nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości towarów przekazanych do spółki "A.", a w konsekwencji na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu (tj. między kontrolowaną a jej kontrahentami od których zakupiła przedmiotowe towary) strona korzystała z rabatów nie wpływa w żaden sposób na rynkową wartość towarów, o której mowa w art.15 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednocześnie organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skargowej wystąpił do strony oraz do spółki "A." z prośbą o przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających otrzymanie przez kontrolowaną ulg i bonusów mających wpływ na wyznaczenie ceny rynkowej przekazanych towarów, których strona jednak nie przekazała. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca w trakcie postępowania starała się uargumentować fakt, iż towary handlowe pomimo nieuwzględnienia ich w treści umowy kreującej spółkę "A." z dnia 13 stycznia 2004 r. stanowiły przedmiot aportu wniesionego przez stronę do nowopowstałej spółki celem objęcia udziałów w kapitale zakładowy spółki "A.". Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kwestionujące argumentację skarżącej. Organ podniósł, że w akcie erekcyjnym z dnia 13 stycznia 2004 r. precyzyjnie wymieniono, jakie składniki materialne i niematerialne wchodzą w skład aportu, jak również wskazano wprost, iż kontrolowana obejmuje swoje udziały aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na niewymienienie spornych towarów w § 7 aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2004 r., strona w dniu 07 lutego 2007 r. dokonała interpretacji oświadczenia woli dokonanej w akcie notarialnym. Z treści § 2 ww. aktu notarialnego wynika, iż wolą udziałowców nowo powstałej spółki było, aby aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego obejmował również m. in. zapasy towarów. Jednakże powyższe działanie w świetle art. 255 kodeksu spółek handlowych organ uznał za niedopuszczalne, gdyż zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i stosowanie do art. 256 § 1 zgłoszenia do sądu rejestrowego. Końcowo odnosząc się do zarzutu niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 19 grudnia 2008 r. poprzez nie wyjaśnienie charakteru czynności aportu w świetle art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w ww. decyzji organ I instancji nie został zobowiązany do zastosowania na gruncie niniejszej sprawy art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zalecił jedynie zbadanie transakcji przekazania towarów handlowych za pomocą koniecznych i dostępnych środków, akcentując konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób biorących udział w spornej transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji wykonał zalecenia organu odwoławczego w sposób prawidłowy. Wprawdzie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 20 kwietnia 2009 r. strona wskazała brak niezbędnych przesłuchań świadków, jednakże w dalszej części postępowania, postępowanie dowodowe zostało przez organ I instancji uzupełnione w niezbędnym zakresie. Na decyzję organu II instancji C. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 551, art. 552 i art. 65 kodeksu cywilnego; art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość doszło do wniesienia przedsiębiorstwa [...] "A." do "A." sp. z o. o. Czynność ta, w ocenie strony, wyłączona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 omawianej ustawy podatkowej. Skarżąca podniosła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż udziały w spółce zostały objęte w zamian za całe przedsiębiorstwo, a nie tylko za zorganizowaną jego część. Zaznaczyła, że dla wspólników od samego początku oczywistym było, że wnoszone przedsiębiorstwo obejmuje wszystkie jego składniki, w tym także towary oraz środki pieniężne. Definiując pojęcie przedsiębiorstwa skarżąca wskazała na treść art. 551 Kodeksu cywilnego. W jej ocenie, pojęcie to obejmuje dobra materialne i niematerialne, w tym również towary handlowe, które stanowią niezbędny element do prowadzenia przedsiębiorstwa. Użyte w tym przepisie pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy rozumieć szeroko, jako zbiór składników, które są związane z danym przedsiębiorstwem. Niemożliwe jest zatem, zdaniem strony, wniesienie aportem przedsiębiorstwa bez wniesienia towarów handlowych należących do niego. Skarżąca podniosła, że organ mając wątpliwości co do zakresu zawartej umowy powinien dokonać wykładni oświadczeń woli stron zgodnie z art. 65 Kodeksu cywilnego, który określa sposób wykładni według kryterium okoliczności, w których zostało złożone oświadczenie, zasad współżycia społecznego, ustalonych zwyczajów oraz w stosunku do umów, zgodnie z zamiarem stron i celem umowy. W przedmiotowej sprawie strona dokonała interpretacji umowy w postaci sprostowania umowy, które nastąpiło w formie aktu notarialnego. Strony umowy zostały również na tę okoliczność przesłuchane. Skarżąca wskazała, że celem umowy była zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej oraz połączenie interesów trojga wspólników w jednej spółce. W praktyce nowopowstały podmiot miał funkcjonować w oparciu o przedsiębiorstwo już istniejące, pozostali wspólnicy zobowiązali się tylko do dodania wartości do funkcjonującego już podmiotu. Praktyka podejmowania tego typu działań, popularna w ostatnich latach, w ocenie skarżącej, powinna skłonić organ podatkowy do interpretacji zawartej umowy w oparciu o ustalone zwyczaje oraz zasady współżycia społecznego. Organ tymczasem w przedmiotowej sprawie dokonał interpretacji omawianej umowy w sposób literalny zapominając, że interpretacja umów odbywa się na innych zasadach niż interpretacja aktów prawnych. Dalej strona podniosła, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie polityki bonusów i skont, realizowanych na rynku materiałów budowlanych. Organ nie zebrał w tym zakresie materiału dowodowego, o który wnosił podatnik i jednocześnie nie przedstawił logicznego wyjaśnienia, dlaczego czynności dowodowe nie zostały przeprowadzone, czym dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ naruszył art. 199a § 1 tej ustawy poprzez niezastosowanie reguł interpretacyjnych wynikających z tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej, dla rozpoznania skutków podatkowych przedmiotowej czynności należało zastosować art. 3 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej i w konsekwencji wyłączyć wniesione aportem przedsiębiorstwo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Jak wynika z zawartej w dniu 13 stycznia 2004 r. umowy spółki z o.o. "A." skarżąca objęła swoje udziały w spółce aportem w postaci zorganizowanej przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c. W skład przedmiotowego aportu wchodziły: maszyny i urządzenia, środki transportu oraz pozostałe środki trwałe, należności, zobowiązania i pracownicy w rozumieniu art. 231 k.p. oraz przysługujące A. i C. małżonkom G. – we wspólności ustawowej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność nieruchomości, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. W umowie spółki jako skład aportu nie wymieniono natomiast towarów handlowych o wartości netto [...] zł (VAT –[...] zł) oraz środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy aportem zostały objęte także towary handlowe oraz czy wydanie tych towarów spółce z o.o. podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej, wolą stron było objęcie towarów handlowych aportem, mimo niewymienienia ich w umowie spółki. W istocie do spółki zostało wniesione przedsiębiorstwo (hurtownia materiałów budowlanych), w skład którego weszły m.in. towary handlowe. Wskazując na art. 3 ust.1 pkt 1 oraz art.2 ust.3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej – u.p.t.u.), strona uznała, że wniesienie przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie natomiast organu wiążące są ustalenia zawarte w akcie notarialnym zawierającym umowę spółki. Z umowy tej wynika, że aportem nie objęto towarów handlowych. Skoro jednak zostały one wniesione do spółki i spółka uregulowała w 2004 r. zobowiązania z tytułu ich zakupu w kwocie [...] zł, to wydanie tych towarów podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. Zdaniem Sądu przedsiębiorstwo dla potrzeb ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą w kodeksie cywilnym. W myśl art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie powyższe ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych, tak aby, przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (por. wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98). Z aktu notarialnego konstytuującego spółkę z o.o. "A." wynika, że skarżąca wniosła do spółki w formie aportu nie całe przedsiębiorstwo pod firmą [...] "A.", lecz jego zorganizowaną część. Strony wyłączyły z aportu towary handlowe i środki pieniężne. Przepisy prawne nie określają, co należy rozumieć przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1097/96). Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca stanowić odrębne przedsiębiorstwo winna spełniać kryteria wskazane w art. 551 k.c., czyli służyć realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 561/97). W skardze strona podniosła, że nie jest możliwe, aby z pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez skarżącą do spółki wyłączyć towary handlowe, które stanowią kwintesencje działalności hurtowni, sprzedającej materiały budowlane. Sąd tego poglądu nie podziela z dwu powodów. Po pierwsze, w § 7 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2004 r. wyraźnie stwierdzono, że skarżąca obejmuje swoje udziały aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a zatem strony same uznały, że wydzielony przez nich kompleks składników materialnych i niematerialnych w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa – bez towarów handlowych - będzie zdolny do realizowania wyznaczonych zadań gospodarczych. Po drugie, dla realizacji celu działalności hurtowni – handlu artykułami budowlanymi, powstała spółka mogła dokonać zakupu towarów handlowych, nie wykorzystując do tego celu towarów znajdujących się w hurtowni należącej do skarżącej. W ocenie Sądu, bez towarów handlowych pozostałe składniki majątkowe wniesione aportem stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która umożliwiała kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przed przekształceniem. Strona zarzuciła też interpretację umowy spółki z pominięciem art. 65 k.c. Uznała, przedstawiając liczne wyroki sądowe i tezy z piśmiennictwa, że wykładnia tej umowy powinna mieć na względzie rzeczywisty cel umowy i zgodną wolę stron, niezależnie od zawartych w niej sformułowań. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten powtarza – choć nie dosłownie – zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 k.c. Zdaniem Sądu organ podatkowy wskazanych przepisów nie naruszył. Przytoczone przez skarżąca, na tle tego przepisu, orzecznictwo sądowe dotyczy sytuacji, gdy w tekście umowy użyto zwrotu znaczeniowo niejasnego. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Zgodnie z art.158 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Przedmiotowa umowa spółki z dnia 13 stycznia 2004 r. spełnia te wymogi. Enumeratywnie wylicza składniki majątkowe tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa będącą przedmiotem aportu, pomijając zapasy towarów. Nie ma potrzeby odwoływania się do zasad wykładni umów uregulowanych w art. 65 § 2 k.c., jeżeli treść umowy stron jest sformułowana – tak jak w danej sprawie - w sposób jasny i niebudzący wątpliwości (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 11 marca 2005 r., I ACa 1606/04). Reguły interpretacyjne obowiązujące przy tłumaczeniu oświadczeń woli stron wchodzą w rachubę, jeżeli postanowienia umowy są niedostatecznie jasne (wyrok SN z dnia 13 maja 1997 r., III CKN 41/97). Należy również zauważyć, że umowa spółki została sporządzona przed notariuszem. Zgodnie z art. 94 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie akt notarialny przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza lub przez inną osobę w jego obecności. Przy odczytaniu aktu notariusz powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą. W konsekwencji należy uznać, że skarżąca miała pełną świadomość dokonywanej przez siebie czynności prawnej. Trudno przypuszczać, aby wyłączenie z aportu zapasów towarów o tak znacznej wartości ([...] zł) było sprzeczne z jej wolą, w sytuacji gdy aportem objęto składniki majątkowe o znacznie mniejszej wartości. Dla porównania - wartość wniesionych aportem maszyn, urządzeń, środków transportu oraz pozostałych środków trwałych wynosiła [...] zł. Należy podkreślić, że przedmiotem aportu było zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., strony zatem same zdecydowały, że wniesiony zespół składników majątkowych – bez towarów handlowych – będzie mógł funkcjonować jako samodzielny byt gospodarczy. Z uwagi na niewymienienie spornych towarów w § 7 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2004 r., strony umowy spółki dokonały w dniu 7 lutego 2007 r. w drodze oświadczenia sporządzonego w formie aktu notarialnego interpretacji powyższego postanowienia, stwierdzając, że ich wolą było, aby aport obejmował również m.in. zapasy towarów. Zdaniem Sądu oświadczenie to stanowi zmianę umowy spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zmianą umowy spółki jest każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Chodzi tu zarówno o jakąkolwiek zmianę treści postanowienia umownego, jak i redakcyjne ujęcie danego postanowienia umowy. Tak więc wprowadzenie jakichkolwiek poprawek, uzupełnień, synonimów użytych wyrazów, sformułowań poprawniejszych od strony językowej lub gramatycznej itp. stanowi zawsze zmianę umowy spółki (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, t. II, Warszawa 2002, s.596). Zmiana umowy spółki wymaga dokonania jej uchwałą wspólników, a następnie wpisania do rejestru (art. 255 § 1 k.s.h.). Uchwała powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego (art. 255 § 3 k.s.h). Powyższe oświadczenie tych wymogów nie spełnia, a zatem nie może odnieść skutku prawnego. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Bezspornym jest, że skarżąca przekazała w lutym 2004 r. towary handlowe ze swojej hurtowni do spółki "A.". W ocenie Sądu towary te zostały przekazane poza aportem. Spółka dysponowała tymi towarami jak właściciel, dokonując m.in. ich sprzedaży. Spółka również uregulowała w 2004 r. zobowiązania skarżącej powstałe z tytułu zakupu tych towarów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania jest wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Zaistniały stan faktyczny, mimo braku w tym zakresie pisemnej umowy, wyczerpuje treść tego przepisu. Czynnością nie podlegającą opodatkowaniu była zapłata przez spółkę zobowiązań za nabyte przez skarżącą towary. Podkreślenie wymaga, że dokonując rozliczenia, w decyzji z dnia z dnia 23 maja 2008 r., Nr PB1/4218-12/08, podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w spółce "A.", Dyrektor Izby Skarbowej w B. także uznał, że towary handlowe zostały wniesione do spółki "A." poza aportem. Spółka z tą kwalifikacją się zgodziła i nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. W skardze zarzucono też organom podatkowym brak konsekwencji w zakresie interpretacji czynności prawnych podejmowanych przez stronę w trakcie tworzenia spółki "A.". Strona wskazuje jakoby organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy w decyzjach, których stroną była spółka "A.", stanęły na stanowisku, iż spółka nabyła towary nieodpłatnie. Sąd tego zarzutu nie podziela. We wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie wymiaru spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., organ drugiej instancji wyraźnie wskazał na stronie 6 powołanej decyzji, że "w zaistniałej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym otrzymaniu przychodów w naturze, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka przejęła zobowiązania powstałe w [...] "A." C. G. z tytułu zakupu materiałów budowlanych i uregulowała je w 2004 r. W takim stanie faktycznym przekazane materiały budowlane nie mogą stanowić przychodu Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym." Nie jest zatem zasadne podnoszone przez stronę w skardze stwierdzenie, że czynność przekazania towarów do spółki była świadczeniem nieodpłatnym. Sąd nie dostrzegł także, aby na wszystkich etapach organ kontrolujący stał na stanowisku, że zobowiązania były elementem aportu, a dla argumentacji zaskarżonej decyzji zaczyna się je traktować inaczej. Organ odwoławczy zajął wyraźne stanowisko co do przejętych przez spółkę zobowiązań (s.3 – 4 decyzji). Chybiony jest też pogląd, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Z przepisu tego wynika, że związek między kontrahentami powinien mieć wpływ na cenę. Organ nie neguje, że w przedmiotowej sprawie ten związek istnieje, lecz nie ma on wpływu na cenę. Ustalenia poczynione przez organ I instancji wskazują, że ceny towarów przekazanych w lutym 2004 r. do spółki przez stronę nie odbiegały od przeciętnych cen stosowanych na rynku lokalnym w przedmiotowym okresie. Strona zarzuciła, że ustalając te ceny, organ stosując prawidłową metodologię odniósł się do zbyt małej próby badawczej przez co uogólnione wnioski stanowią rażące niedociągnięcie i uproszczenie. Zdaniem Sądu wystąpienie do pięciu znaczących hurtowni materiałów budowlanych, wskazanych również przez stronę w trakcie przesłuchania w dniu 25 czerwca 2009 r., należy uznać za wystarczające dla wyciągnięcia prawidłowych wniosków. W związku z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że występowała z wnioskami o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie analizy polityki ulg, bonifikat, bonusów i skont realizowanej w 2003 r. i 2004 r. u głównych dostawców [...] "A." C. G. Zdaniem skarżącej ustalenie tych okoliczności było niezbędne dla wyznaczenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W ocenie Sądu doszukiwanie się związku pomiędzy polityką rabatów występującą pomiędzy [...] "A." C. G. a jej kontrahentami, nie ma wpływu na ustalenie wartości towarów przekazanych do spółki "A.", a w konsekwencji na określenie wysokości podstawy opodatkowania. Fakt, iż na wcześniejszym etapie obrotu (tj. między skarżącą a jej kontrahentami, od których zakupiła przedmiotowe towary) strona korzystała z rabatów nie wpływa na rynkową wartość towarów. Jednocześnie należy podkreślić, iż organ pierwszej instancji pismami z dnia 03 sierpnia 2009 r. wystąpił do strony oraz do spółki "A." z prośbą o przesłanie kserokopii dokumentów potwierdzających otrzymanie przez skarżącą ulg i bonusów mających wpływ na wyznaczenie ceny rynkowej przekazanych towarów, lecz strona na to pismo nie odpowiedziała. W skardze skarżąca podnosi, że nie dysponuje dokumentacją w omawianym zakresie. Sąd nie podziela też stanowiska strony, że z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej – W. K. z dnia [...] wynika, że aportem zostały przekazane towary i środki pieniężne. Pismo to miało jedynie na celu wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy treścią aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2004 r. a faktycznym przekazaniem spółce "A." tych składników majątkowych. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu błędne zastosowanie art.19 u.p.t.u. (s.18 skargi), nie wyjaśniła jednak na czym ten błąd polega. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze: art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 15 u.p.t.u., art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten miałby w sprawie zastosowanie, gdyby będąca przedmiotem przekazania do spółki zorganizowana część przedsiębiorstwa sporządzała samodzielnie bilans (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., I FSK 1386/06). Z akt sprawy ta okoliczność nie wynika. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.